I FSK 46/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3433/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji w sprawie była konieczność uwzględnienia w rozliczeniu skarżącej za badany miesiąc decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki 13 maja 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia był art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działające w sprawie organy miały obowiązek uwzględnienia rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 maja 2011 r. za poprzedni okres rozliczeniowy, a wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją postępowania podatkowego za ten poprzedni miesiąc. 1.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują konstrukcyjne elementy podatku od towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Efekt postępowania podatkowego w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten poprzedni miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędną kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji za ten właśnie miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc, stanowił jedyną przesłankę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, obligując organ do wykonania dyspozycji art. 21 § 3 O.p. 1.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że - inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy - za wrzesień 2006 r. nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącą podstawą do rozliczenia podatkowego faktur niestwierdzających - w ocenie organu - rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnego - zdaniem skarżącej - ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec września 2006 r. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem Sądu również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące - mimo że decyzja dotycząca września stanowi pochodną decyzji za sierpień, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym. Decyzja podatkowa odnosząca się do sierpnia 2006 r. i obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą września 2006 r. Sąd wskazał, że ogranicza to zakres jego kognicji w niniejszym postępowaniu do września 2006 r., powodując, że poza zakresem oceny Sądu pozostają zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności wpływających na przyjęcie, że faktura VAT wystawiona dla skarżącej jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla spółki. Wskazane przez skarżącą zarzuty dotyczą rozliczeń w podatku od towarów i usług za inne miesiące, a decyzje ich dotyczące stanowią przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 1.5. Podsumowując swoje stanowisko Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się w sprawie błędów w ustaleniu stanu faktycznego ani naruszenia przepisów proceduralnych i materialnoprawnych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak zapewnienia przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w związku z uznaniem, że efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzedniego miesiąca (względem miesiąca objętego przedmiotową sprawą) w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędną kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji za ten właśnie miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc, stanowił jedyną przesłankę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p., - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że organ był uprawniony do wydania decyzji za badany miesiąc, w której uwzględniona została wynikająca z decyzji wymiarowej wysokość nadwyżki podatku za miesiąc poprzedni. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że odrębność rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług nie może skutkować "automatyzmem" w powielaniu błędnych rozstrzygnięć dotyczących poprzednich miesięcy. Konstrukcyjne elementy podatku od towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego, nie mogą powodować zaniechania jakiegokolwiek działania organów w celu sprostania wymogom np. z art. 122 O.p., w szczególności w zakresie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. 2.4. Strona podniosła, że organ I instancji naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczył stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie uniemożliwiając stronie tym samym wypowiedzenie się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Naruszenie to zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji. Strona zwróciła uwagę, że organ I instancji włączył do materiałów prowadzonego wobec niej postępowania (w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., co miało również wpływ na decyzje wydane w niniejszej sprawie) decyzje dotyczące jej kontrahenta, co zostało potraktowane jako powód do skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego. Zdaniem strony było to niedopuszczalne, gdyż nie brała ona udziału w postępowaniu toczącym się wobec jej kontrahenta, a sama decyzja nie daje stronie możliwości oceny, czy nie zostały przez organ pominięte istotne dla sprawy dowody. Skoro skarżąca nie brała udziału w ustalaniu stanu faktycznego w sprawie dotyczącej jej kontrahenta, nie można uznać decyzji w tej sprawie wydanej za dowód. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia w toku postępowania przed organami art. 180 § 1 i art. 188 O.p. strona podniosła, że niezasadnie nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, w tym przede wszystkim wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. K., mimo że osoba ta mogła mieć wiedzę na temat okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony dotychczasowe zeznania tego świadka nie mogą być traktowane jako miarodajne dla oceny spornej w sprawie transakcji, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w tym zakresie dowodu świadczy o niezebraniu przez organy wszystkich dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym bezpodstawne są twierdzenia Sądu pierwszej instancji o "niedopatrzeniu się w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek błędów w ustaleniu stanu faktycznego". 2.6. Strona nie zgodziła się też z tym, że ustalenia organów (dokonane w szczególności w postępowaniu prowadzonym za miesiące poprzedzające miesiąc objęty zaskarżoną decyzją) pozwalają na stwierdzenie fikcyjności spornej transakcji. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie strona wskazała przede wszystkim na błędną ocenę zeznań świadków i wyciągnięcie z nich nietrafnych wniosków. Zdaniem strony w postępowaniu w przedmiotowej sprawie organy nie dokonały żadnych ustaleń mogących prowadzić do wniosku o fikcyjności spornej transakcji, a ustalenia dokonane w postępowaniach za poprzednie miesiące były błędne, co miało bezpośredni wpływ na skarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji naruszenia przepisów proceduralnych organy błędnie ustaliły całościowy stan faktyczny w sprawie, w efekcie czego wadliwie zastosowały art. 99 ust. 12 u.p.t.u., natomiast aprobując takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organ był uprawniony do uwzględnienia w przedmiotowej decyzji wysokości nadwyżki podatku wynikającej z decyzji wydanej wobec spółki za miesiąc poprzedni. 2.7. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował uzasadnienie decyzji niespełniające wymogów z art. 210 § 4 O.p., tj. takie, w którym brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy między kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki. 2.8. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał też, że wydanie decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. nie obligowało organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez zebranie całego materiału dowodowego i jego wnikliwe rozpatrzenie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga na wstępie, że decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. była efektem postępowania podatkowego dotyczącego kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia 2006 r. W efekcie organ dokonał prawidłowego określenia sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Prawidłowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających wrzesień 2006 r. pozostaje poza zakresem kognicji tego Sądu. Określenie przez organ podatkowy zobowiązania w VAT za wrzesień 2006 r. na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 jak i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja rozliczenia VAT za wrzesień 2006 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2006 r. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia powinna ulec zmianie w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji, w miejsce kwoty nadwyżki naliczonego nad należnym, prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego nie narusza zarówno art. 21 § 3 O.p. wskazanego przez organ jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, ani tym bardziej art. 21 § 3a O.p. wskazanego w skardze kasacyjnej, a niestosowanego w sprawie, jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W tym miejscu dodać należy, że wyrokami z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt: I FSK 288/13, I FSK 287/13, I FSK 286/13, I FSK 8/13 i I FSK 7/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu w Warszawie, którymi oddalono skargi dotyczące decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. Zatem uwzględnienie rozliczenie podatku VAT z nich wynikającego jest uzasadnione i zgodne z ww. przepisami art. 21 § 3 O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 4.2. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy uzasadnienia wydanej decyzji. Zarzut ten został uzasadniony w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji "brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki". Zauważyć bowiem należy, że podstawą faktyczną wydania przez organ decyzji wymiarowej, tj. w zakresie wysokości zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest stan faktyczny sprawy dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Wówczas zebrany materiał dowodowy sprawy obejmuje dokumenty, głównie faktury, dotyczące tego właśnie okresu, a ocena organu obejmuje prawidłowość przebiegu transakcji w tym okresie, rzetelności wystawionych i otrzymanych faktur także w okresie, którego rozliczenie podatku jest przedmiotem kontroli organu. Natomiast w przypadku takim jak w niniejszej sprawie podstawę faktyczną stanowi określenie rozliczenia podatku za miesiąc czy miesiące wcześniejsze, co wynika z konstrukcji rozliczania podatku od towarów i usług, zwłaszcza jeśli chodzi o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sprawie dotyczącej miesiąca, który tylko uwzględnia konsekwencje określenia przez organ rozliczenia podatku VAT za miesiące wcześniejsze, Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do oceny prawidłowości wcześniejszego rozstrzygnięcia, co wskazano już wyżej, w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący tego okresu. Jak wyżej natomiast wskazano, wystarczającą przesłanką wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji był efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych, który zarówno podatnik, jak i organ, obowiązani są uwzględnić jako wpływ rozliczenia na następujące po sobie miesiące, jeśli wpływ taki występuje. 4.3. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego stwierdzić należy, że zarzuty dotyczą spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. właściwie kwietnia 2006 r.), a, jak wyżej wskazano, decyzje dotyczące tych miesięcy stanowiły przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.4. Wobec tego nie można było uwzględnić m.in. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku: - z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo nie podjęcia przez organ wszelkich starań w celu dokładnego zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wymaga podkreślenia, stanu faktycznego sprawy dotyczącego faktur mających znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2006 r.; - z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, także, co znów należy zauważyć, dotyczących ustaleń mających znaczenie dla rozliczenia VAT w miesiącu kwietniu 2006 r., czy art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się przez skarżącą co do zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kwietnia 2006 r. W odniesieniu do września 2006 r., inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy tego roku, nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącą podstawą do rozliczenia podatkowego faktur niestwierdzających – w ocenie organu – rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty skarżącej dotyczące błędnego – jej zdaniem – ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec września 2006 r. 4.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.