II FSK 3739/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Fundacji "P. [...] " [...] z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 139/17 w sprawie ze skargi Fundacji "P. [...]" [...] z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 lipca 2017 r., I SA/Wr 139/17, ze skargi F. "P. P." n. R. D. N. z W. R. z siedzibą w W.(dalej: "Fundacja")na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 dalej: p.p.s.a) uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej O.p.) oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e, art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania Fundacji od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 września 2016 r., określającej Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego w roku 2013 na cele niestatutowe w wysokości 64.963,00 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, w/w przedmiocie w kwocie łącznej 64.936,00 zł za poszczególne miesiące 2013 r. z wyłączeniem miesiąca listopada. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Fundacja w roku 2013 wydatkowała część dochodu na cele niestatutowe, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zaliczenia tych wydatków do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazano, że warunkiem zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., jest jego przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe, to jest cele na wyraźnie wymienione w statucie podatnika, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniono także, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uwarunkowane jest od działania Fundacji zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 1817 – dalej: u.d.p.p.w.), tj. przeznaczenia tych dochodów na prowadzenie działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem, że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. Potrafię Pomóc na kwotę 153.000,00 zł, jak również wydatki w wysokości 160.500,00 zł na udzielenie pożyczki osobie fizycznej – G. K., nie mogą zostać uznane za poniesione na cele statutowe Fundacji. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje uważać, że dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy. Odnosząc się do kwalifikacji wydatku polegającego na udzieleniu oprocentowanej pożyczki, organ odwoławczy wskazał, że zapis statutowy nie może być odczytywany w oderwaniu od tego, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, która jest zobowiązana do działania zgodnie z ustawą z 24 kwietnia 2013 r. Wobec powyższego, Fundacja nie wykazała, że udzielona osobie fizycznej pożyczka na remont domu wypełnia znamiona działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczeństwa, lub grupy podmiotów wyodrębnionej ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ujęcia w kosztach wydatków w kwocie 10.618.01 zł, określonych jako "rachunek kosztów podróży służbowej", które poniesiono z tytułu dojazdów własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariuszki – M.P. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego dotyczy pokrywania nie tylko kosztów podróży służbowych i diet ale także innych niezbędnych kosztów ponoszonych przez wolontariusza, w tym kosztów dojazdu samochodami własnymi do miejsca wykonywania czynności wolontariatu, zdaniem DIS, wskazany przepis pozwala na zaliczenie spornych wydatków jako poniesionych na cele statutowe Fundacji do kosztów uzyskania przychodów, co zostało uwzględnione w skarżonej decyzji. DIS uznał równocześnie za zasadne przyjęcie przez organ I instancji, iż brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dojazdem wolontariusza (tak, jak pracownika, dla którego dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy) do pracy i z miejsca jej wykonywania i dlatego wydatków z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do wydatków w wysokości 3.353,04 zł, które nie zostały udokumentowane dowodami źródłowymi (fakturami lub rachunkami) oraz przez samą Fundację nie zostały zaksięgowane w kosztach, organ odwoławczy – ze względu na dołączenie do odwołania dowodów w postaci noty obciążeniowej, polecenia księgowania, dowodów przelewu środków, duplikatów faktur, uznał udokumentowane w ten sposób wydatki – łącznie w kwocie 136,90 zł za poniesione na cele statutowe. W pozostałym zakresie przedłożone dowody nie zostały uznane za dotyczące Fundacji lub nie dotyczące spornego okresu. Zaskarżając decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1). art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez Fundację w toku postępowania, a przez to błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy; 2). art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Fundacji kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję Wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów podatkowych wyłączające możliwość skorzystania przez Fundację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. - z uwagi na nie uznanie wydatków Fundacji jako przeznaczonych na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Komentowana ustawa ściśle określa dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich to posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś to przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym, źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową. Sąd przyznał organom podatkowym rację uznając, że dochód Fundacji wydatkowany na objęcie udziałów w spółce P. P. sp. z o.o. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższych przepisów. Twierdzenia Fundacji o prowadzeniu przez nią działalności statutowej nie oznaczają, że zwolnione są co do zasady wszystkie dochody przeznaczane i wydatkowane przez podmioty realizujące zadania statutowe. Zawsze będzie istniał bliższy czy dalszy związek z celami statutowymi. Dotyczy to zwłaszcza pośrednich etapów alokacji dochodu. Choćby były one obliczone na zwiększenie dochodu i przeznaczone w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p. Niespełnienie któregokolwiek z warunków zwolnienia zawartego w tych przepisach, uprawniającego do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że Fundacja musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego. Przyznanie Fundacji jako organizacji pożytku publicznego szczególnych przywilejów podatkowych oznacza, że to właśnie ta organizacja ma bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w jej statucie, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Przewidziana w statucie Fundacji możliwość bycia wspólnikiem spółek prawa handlowego, a także możliwość przystąpienia do istniejących stowarzyszeń, spółek oraz innych osób, jak również bycie podmiotem założycielskim spółki (§ 6 ust. 2), a także zbieżność celów statutowych Fundacji i spółki z o.o., czy też okoliczność, że Fundacja objęła większościowy udział w spółce, nie zmienia podstawowego w sprawie faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że określone działanie jednego podatnika – spółki z o.o., warunkuje możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego przez Fundację. Wspieranie finansowe innej osoby prawnej (poprzez objęcie udziałów w spółce) nie jest również objęte treścią art. 4 u.d.p.p.w., który wymienia cele, jakim zajmują się organizacje pożytku publicznego. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie organy podatkowe uznały również, że wspieranie finansowe innych osób – w tym przypadku poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki osobie fizycznej, nie mieści się w celach statutowych Fundacji. Działania faktycznego Fundacji, polegającego na doraźnie udzielonej pomocy społecznej w formie oprocentowanej pożyczki, nie będzie usprawiedliwiać przyjęcie, że działanie takie mieści się w jej statutowych celach, jeżeli w Statucie – będącym podstawowym aktem prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Nie może przy tym utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" (tak NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 4/09). Przy czym pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Jednocześnie należy zauważyć, ze zapis statutowy nie może być odczytywany w oderwaniu od tego, że organizacja pożytku publicznego obowiązana jest działać zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Z treści wniosku G. K. oraz zawartej z Fundacją umowy pożyczki z 30 listopada 2013 r. wynika, że udzielenie oprocentowanej pożyczki zabezpieczonej wekslem miało związek z remontem domu. Powyższe ustalenia w toku całego postępowania nie były sporne i w tym kierunku orzekające w sprawie organy podejmowały działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Na tej postawie organy podatkowe przyjęły, że udzielona osobie fizycznej komercyjna pożyczka na remont domu nie wypełnia znamion działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub grupy podmiotów wyodrębnionych ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. W odwołaniu a później w skardze, za prawidłowością zwolnienia w ten sposób wydatkowanego dochodu od podatku w wysokości odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki Fundacja przywołała dwa argumenty. Wskazywany już wyżej argument, że udzielenie pożyczki to przeznaczenie a nie wydatkowanie dochodu. Według Fundacji, w przypadku udzielenia pożyczki brak jest cechy definitywności, co oznacza, że nie jest to wydatkowanie dochodu. Podkreślono, że udzielenie pożyczki, tj. dokonanie czynności o charakterze z istoty zwrotnym, nie stanowi definitywnego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, a tylko definitywne przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może być oceniane pod kątem zgodności z realizacją celów statutowych. Zdaniem Fundacji, jeżeli nawet uznać, że udzielenie pożyczki wiąże się z wydatkowaniem dochodu, to dla zwolnienia dochodu wystarczająca jest możliwość wystąpienia pośredniego związku z działalnością w zakresie pożytku publicznego. W tym zakresie wskazywano na przepis § 11 pkt 6 statutu Fundacji, który stanowi, że środki na realizację celów Fundacji i pokrycie kosztów jej działalności pochodzą z odsetek i depozytów bankowych. Przyjmując, że udzielenie pożyczki związane było bezpośrednio z realizacją celów statutowych, autor skargi wskazał, że odsetki mogą pochodzić także z udzielonych pożyczek. Stanowisko Fundacji na temat udzielonej pożyczki uległo modyfikacji w piśmie procesowym z 31 stycznia 2017 r. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p.w. wskazano, że sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób. Według strony skarżącej, właśnie realizacji tego zadania służyło udzielenie przez Fundację pożyczki, dzięki której rodzina pożyczkobiorcy mogła zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Na rozprawie, pełnomocnik Fundacji podkreślił aspekt związany z oprocentowaniem samej pożyczki (odsetki w wysokości 6,5 % liczone w skali roku), wskazując, że w ten sposób ponoszone wydatki są zbieżne z działalnością statutową, ponieważ odsetki stanowić będą dochód Fundacji. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, zwłaszcza tej zaprezentowanej w piśmie przygotowawczym z 31 stycznia 2017 r., Sąd odwołał się do wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik w toku prowadzonego postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe dyrektywy postępowania wyjaśniającego, Sąd w podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego dotyczącą prawno-podatkowych skutków oprocentowanej pożyczki udzielonej przez Fundacje osobie fizycznej, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie zebranego materiału dowodowego a przede wszystkim stanowiska Fundacji prezentowanego w toku prowadzonego postępowania podatkowego - w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd podkreślił także, że ustawodawca nie dopuścił możliwości lokowania przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. dochodów zwolnionych w pożyczkach udzielanych osobom fizycznym. Odnosząc się do kosztów uzyskania Sąd podzielił stanowisko DIS, że Fundacja nie miała podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podwójnie rozliczonych kosztów w wysokości 3.846,35 zł. Fundacja nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że wydatki te można zaliczyć do kosztów działalności statutowej Fundacji. Brak jest udokumentowania ich wydatkowania na cele statutowe. Nieprawidłowo prowadzona dokumentacja powoduje utratę prawa do zwolnienia. Stan taki stwarza dowolność w kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji dochodów jako wydatkowanych na cele niestatutowe oraz zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zasługiwało jednak na aprobatę jeśli chodzi o przeprowadzoną ocenę ujęcia przez Fundację w ramach "rachunku kosztów podróży służbowej" wydatków w kwocie 10.618,01 zł, poniesionych z tytułu dojazdów własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariusza M. P. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego w ocenie Sądu budzi istotne wątpliwości. Według DIS, przepis art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie pozwala na zaliczenie spornych wydatków jako poniesionych na cele statutowe Fundacji do kosztów uzyskania przychodów, co zostało uwzględnione w skarżonej decyzji (rozliczenie, str. 40 decyzji). Równocześnie organ odwoławczy uznając za zasadne przyjęcie przez organ I instancji, braku wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dojazdem wolontariusza (tak, jak pracownika, dla którego dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy) do pracy i z miejsca jej wykonywania wskazuje, że wydatków z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powstała zatem wątpliwość dotycząca tego, czy wydatki z tytułu dojazdu wolontariusza do pracy i z miejsca jej wykonywania organ odwoławczy zaliczył, czy też nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa analiza rozliczenia zawartego na stronie [...] decyzji organu I instancji, do której odsyła DIS, a to z tej przyczyny, że na tej stronie nie przeprowadzono takiego rozliczenia. Można jedynie domyślać się, że intencją organu odwoławczego było rozróżnienie wydatków związanych z kosztami podróży służbowych wolontariusza od wydatków związanych z dojazdem wolontariusza do pracy i z miejsca jej wykonywania do domu, gdzie tak jak w przypadku pracownika, dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób precyzyjny przedstawić stanowisko na temat kwalifikacji w kosztach Fundacji wydatków poniesionych z tytułu dojazdu własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariusza w kwocie 10.618,01 zł. Obie strony wniosły skargi kasacyjne. Fundacja zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji w zakresie, w jakim Fundacja wnioskowała w skardze do Sądu pierwszej instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 720. dalej: “u.k.s."), w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie, w którym organ odwoławczy zaakceptował popełnienie błędów w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez Fundację, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie wnioskowanym przez Fundację, tj. w zakresie braku zebrania przez organ odwoławczy pełnego materiału dowodowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie wnioskowanym przez Fundację tj. w zakresie dokonania przez organ odwoławczy sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało zastąpieniem zasady swobodnej oceny dowodów dowolną ocenę tych dowodów, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie wnioskowanym przez Fundację, tj. w zakresie w którym organ odwoławczy błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny, 6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w sytuacji, gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a decyzja organu podatkowego wskazywała, że wydatki z tytułu dojazdu własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariusza nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jedynie do kosztów statutowych Fundacji, zatem skarga Fundacji powinna być oddalona – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej posiadała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem skarga Fundacji powinna zostać oddalona – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym w sposób niepoddający się kontroli instancyjnej, poprzez niewskazanie przepisów Ordynacji podatkowej , które organ naruszył oraz sformułowanie błędnych zaleceń, co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja organu odpowiada prawu. Wykonanie zaleceń Sądu pierwszej instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas, gdy Sąd pierwszej instancji powinien w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wykonanie wyroku Sądu I instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Fundacji na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. Norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne są niezasadne. Mimo – w nieznacznej części - niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienie zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nietrafna jest skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy. Przedstawienie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej oceny i rozliczenia spornych wydatków związanych z woluntariuszami może w istocie budzić uzasadnione wątpliwości, których konsekwencją może być również potrzeba interpretacji treści decyzji i związane z tym zarzuty podatnika w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia sprawy – w tym obszarze stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej Fundacji są ze sobą zasadniczo zbieżne. Sporządzając odpowiednio wnikliwe, dokładne, wszechstronne i merytorycznie konkretne uzasadnienie decyzji organ podatkowy będzie miał możliwość oceny i konstatacji, czy wątpliwości Sądu pierwszej instancji oraz podatnika wynikają z niedostatecznie jasnego – logicznego – precyzyjnego uzasadnienia (poprzedniej) decyzji czy też z potrzeby przeprowadzenia dodatkowych analiz na podstawie uzupełnionego w ponowionym postępowaniu materiału dowodowego. Uwagi tego dotyczą również – odpowiednio - podnoszonej kasacyjnie przez podatnika kwestii podwójnego – według organów podatkowych - rozliczenia niektórych wydatków: w aspekcie nieuwzględnienia tych kosztów w całości lub w części (w połowie), rozliczenia ich w zakresie spornych kosztów uzyskania przychodu albo też równie spornych wydatków na cele statutowe. Sądy administracyjne obu instancji nie mogą sporządzać za podatkowe organy administracyjne prawidłowego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie należy bowiem do praw i obowiązków tych sądów uzupełnianie ex post zakończonego i kontrolowanego w zakresie legalności przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dodać również można, że wnoszący skargę kasacyjną organ nie podniósł w niej zarzutu naruszenia właściwych przepisów regulujących treść, wymogi i standardy prawne uzasadnienia decyzji administracyjnych. Skarga kasacyjna podatnika także nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnośnie do wydatków związanych z powstaniem i objęciem udziałów spółki kapitałowej, a więc odrębnego - innego podatnika, aniżeli skarżąca Fundacja, przypomnieć należy, że w zasadniczo pozytywnie porównywalnym co do treści i znaczenia unormowań stanie prawnym, w uchwale składu poszerzonego – 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 4/09 – Sąd ten stwierdził, że: dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Uchwała ta jest wiążąca w sposób i w trybie prawnym unormowanym art. 269 § 1 p.p.s.a., nadal zachowuje aktualność, jest odpowiednio adekwatna do oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ją podziela, skarżący natomiast pomija w analizach i rozważaniach kasacyjnych. Podnieść w tym kontekście – dodatkowo do uzasadnienia wymienionej uchwały, nawiązując do realiów sprawy – należy, że jeżeli nawet spółka kapitałowa podejmie działalność zbieżną z celami fundacji, to będzie wydatkowała własne środki, nie zaś pieniądze stanowiące aktualnie lub uprzednio własność innego podmiotu. Nie stanowi również wydatku na cele statutowe kwota udzielonej osobie fizycznej pożyczki. Materiały samoobliczenia podatku, które posiadała i przedstawiła Fundacja nie wskazują przeznaczenia przedmiotu pożyczki na w/wym. cele statutowe. W szczególności z treści umowy pożyczki oraz związanych z nią dokumentów nie wynika jakiekolwiek polecenie dla pożyczkobiorcy przeznaczenia pożyczonych pieniędzy na dany cel, mówiąc istotnościowo: nie wynikają jakiekolwiek gwarancje, zabezpieczenia, sankcje odnośnie do określonego wykorzystania pieniędzy przez pożyczkobiorcę, a to on właśnie, a nie pożyczkodawca, wydatkować będzie sporne w ocenie pieniądze, ponieważ na podstawie przywołanej umowy uzyskuje prawo do swobodnego nimi rozporządzania. Pożyczka jest niewątpliwie umową stanowiącą o świadczeniu na jej podstawie zwrotnym, jednakże w badanym w sprawie roku podatkowym udzielenia pożyczki - kwoty z jej tytułu przekazane nie zostały wykorzystane przez Fundacje na cel statutowy, tylko na wykonanie pożyczki. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznane skargi kasacyjne. Sąd miał przy tym na uwadze, że w zakresie wątpliwości co do rozliczenia określonych wydatków, o których mowa była przy ocenie skargi kasacyjnej organu podatkowego, obie skargi kasacyjne są ze sobą w (tym aspekcie) zasadniczo zbieżne, a więc – po uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji – uchybienia procesowe sprawy w przywołanym zakresie będą mogły zostać usunięte w ponowionym postępowaniu podatkowym, bez potrzeby dodatkowego uchylania zaskarżonego wyroku, które przedłużyłoby tylko czas do efektywnego zakończenia sprawy ad meritum. Zważywszy na oddalenie skarg kasacyjnych obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.