I FSK 1459/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-996/15-2/AOg w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1250/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności spółka dostarcza następujące środki spożywcze: napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 23%, oraz niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 5%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej "Dyrektywa 112" lub "Dyrektywa VAT"). a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), spółka powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 5% na wszystkie sprzedawane przez siebie napoje, niezależnie od zawartości udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w ich masie. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 dla dostawy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że dostawa napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Powołała się na to, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie napoje powinny być opodatkowane stawką 5% VAT, niezależnie od zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Zawartość soku nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Napoje o różnej zawartości soku są względem siebie podobne i konkurencyjne. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r. uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Jeżeli zatem, soki o zawartości soku owocowego poniżej 20% składu surowcowego zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. Nr 177, poz.1054 z późn. zm. dalej "u.p.t.u."), to wnioskodawca nie miał i nie ma możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę spółki oddalił. Stwierdził, że skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, towary przedstawione przez skarżącą nie są towarami podobnymi dlatego zastosowanie stawki podstawowej podatku VAT dla dostawy napojów o zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nieprzekraczającej 20% składu surowcowego nie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz nie narusza zasad konkurencji. W konsekwencji, polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. 5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do ustalenia stawki VAT dla dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, w zakresie w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi tylko oprzeć bezpośrednio na przepisach unijnych. b) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był zastosować ten przepis w zakresie opodatkowania obniżoną stawką VAT dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego opierając jego wykładnie na przepisach unijnych. c) art. 98 ust. 2 oraz załącznik nr III Dyrektywa VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze są z nimi sprzeczne. d) Pkt 7 Preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT poprzez brak jego zastosowania w sprawie i wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT. e) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z dnia 30 marca 2010 r., dalej: TUE) w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C Nr 83 s. 47 z dnia 30 marca 2010 r. oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio. W oparciu to tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Oceniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a u.p.t.u., w którym to zarzucie skarżąca wskazuje na sprzeczność tych przepisów z przepisami Dyrektywy VAT w pewnym zakresie i podnosi, że w tym zakresie przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie Dyrektywy zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864/2 ) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej ( vide A. Wróbel " Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie ( vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r[...] , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie. Tymczasem myśl art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone ( ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniki III. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług Dyrektywa VAT odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy VAT nie może być bowiem niższa niż 5 %. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym także przez Sąd pierwszej instancji utrwalone jest stanowisko, że skoro powołany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. 7.2. Z wyżej podanych względów nie mogą odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 98 ust.2 oraz załącznika nr III Dyrektywy VAT i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 267 lit. B Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże bowiem również z brakiem oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisach Dyrektywy. 7.3. Przechodząc do oceny, czy krajowy ustawodawca naruszył pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT różnicując stawki VAT dla towarów wskazanych przesz spółkę wniosku o interpretację ze względu na naruszenie zasady neutralności fiskalnej odwołać należy się do jednego ostatnich orzeczeń TSUE w tej mierze - wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 odnoszącego się wprawdzie do wyrobów ciastkarskich, ale zawierającego ogólne wskazówki mające znaczenie przy badaniu podobieństwa towarów. W wyroku tym TSUE wskazał przede wszystkim, że określanie towarów przy stosowaniu stawek obniżonych za pomocą Nomenklatury Scalonej jest jednym z wielu sposobów precyzyjnego określania zakresu danej kategorii ( stanowisko to ma też potwierdzenie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14). Jeśli zaś chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów i usług to jak wynika z wskazanego wyżej wyroku zasadniczo uwzględniać należy punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi i czy te towary są wzajemnie zastępowalne. TSUE w wyroku tym stwierdził, że art. 98 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryteriom ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Z wyroku tego wynika ponadto, wbrew temu co podnosi skarżąca, że zaspakajanie tych samych potrzeb konsumenta jest jedną z wielu cech, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie podobieństwie towarów. To więc, że podane przez skarżącą towary zaspokajają potrzeby konsumentów, w postaci zaspokojenia pragnienia, nie jest wystarczające do uznania, że towary te są względem siebie konkurencyjne, że są towarami podobnymi. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji towary te różnią się pod względem smaku i udziału masowego soku w tych napojach. Smak i udział naturalnego soku ma natomiast istotny wpływ na decyzję konsumenta przy wyborze tego typu towarów. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z perspektywy konsumenta występujące różnice w obu tych towarach w istotny sposób wpływają na decyzję o ich zakupie. Dla przeciętnego konsumenta ma bowiem istotne znaczenie jaki napój spożywa, czy jest to sok, czy napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku, uzupełniony sztucznymi barwnikami i dodatkami chemicznymi poprawiającymi ich smak. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że towary wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację nie są towarami podobnymi, tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, by przepisy krajowe różnicujące stawki VAT dla tych towarów naruszały zasadę neutralności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko odnośnie do braku podobieństwa tych towarów zawarte w wyroku NSA z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 2010/14. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym w zakresie wskazanym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 7.4. Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania za nietrafny też należało uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2a u.p.t.u. 7.5. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.