I SA/Łd 400/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. i M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez pełnomocnika G. K. oraz M. D. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] września 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z [...] września 2017 r. określił państwu G. K. i M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 349.510 zł., a następnie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.). W zażaleniu z 20 listopada 2017 r. pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 i § 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym i nieposiadającemu umocowania do ich reprezentowania w zakresie sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 212 w zw. z art. 219 poprzez brak skutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego na skutek jego nieprawidłowego doręczenia; art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 217 § 2 poprzez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; art. 124 poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia jej, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, a organ swoim działaniem ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane; 8) art. 217 § 2 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji; 9) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, za pośrednictwem platformy e-PUAP 13 listopada 2017 r. Zdaniem pełnomocnika udzielone mu pełnomocnictwo dotyczy wyłącznie postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Zdaniem pełnomocnika postanowienie organu I instancji nie zostało zatem wprowadzone do obrotu prawnego ponieważ powinno zostać doręczone stronom postępowania, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w innej sprawie. Wskazał, iż w niniejszej sprawie w pełni zasadnym jest podniesienie zarzutu o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia, co skutkuje tym, że nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. Winno ono bowiem być doręczone stronom postępowania, a nie ich pełnomocnikowi, ustanowionemu w innej sprawie. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty dotyczące zasadności wydania postanowienia w oparciu o treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dnia 22 grudnia 2017 r. państwo G. K. i M. D. również wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia podatnicy podnieśli, że ww. rozstrzygnięcie zostało nieprawidłowo doręczone adwokatowi A. M. ustanowionemu jako ich pełnomocnik w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu obu zażaleń, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie to zostało zaskarżone przez podatników do sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 384/18 uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że organ w pierwszej kolejności winien ustalić, czy postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. zostało skutecznie zaskarżone, a jeśli tak to przez kogo. Sąd podkreślił, iż jeśli organ przyjął, że adwokat A. M., na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez podatników w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., jest umocowany do ich reprezentowania również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, to konsekwencją tego byłoby rozpoznanie złożonego przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie z [...] listopada 2017 r. Tymczasem organ wyjaśnił, że w późniejszym terminie doręczył podatnikom kserokopię postanowienia, zaś oni w terminie przewidzianym przez ustawodawcę złożyli zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd I instancji wyraził wątpliwość dotyczącą podstawy prawnej tego rodzaju ustalenia, zwłaszcza wobec faktu, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem środka zaskarżenia od kserokopii jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organu. Jeśli natomiast organ przyjął, że podatnikom doręczone zostało opisane postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r., wówczas winien wykazać, iż adwokat A. M. nie był umocowany do ich reprezentowania w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a co za tym idzie – nie był uprawniony do otrzymania tegoż postanowienia a w konsekwencji do skutecznego wniesienia od niego środka zaskarżenia. Z powyższych powodów Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, zaś merytoryczną ocenę rozważań zawartych w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r., na tym etapie postępowania ocenił jako bezcelową. W wyniku ponowionego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a., że realizując wytyczne zawarte w wyroku z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 384/18 stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez G. K. i M. D. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., prawidłowo doręczył postanowienie z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] września 2017 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pełnomocnikowi podatników. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami dotyczącymi pełnomocnictw zawartymi w Dziale IV Rozdziału 3a - artykuły od 138a do 138o ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy przed wejściem w życie ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r. poz.1649) uznaje się za szczególne w rozumieniu art. 138a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że jak wynika z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach tej samej sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy 10 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez G. K. adwokatowi A. M. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zaś 1 kwietnia 2016 r. M. D. udzieliła temu samemu pełnomocnikowi pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ustalono ponadto, że treść udzielonych pełnomocnictw w żaden sposób nie wyłącza, ani nie ogranicza udziału pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji. Skutecznie zatem doręczono pełnomocnikowi podatników 13 listopada 2017 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2017 r. Odnosząc się natomiast do oceny prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2017 r. organ odwołując się do treści art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 ustawy O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 ustawy O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki zdaniem organu należało podkreślić, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z [...] listopada 2017 r., że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniał warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 45 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) termin płatności ww. zobowiązania podatkowego za rok 2011, przypadał na 30.04.2012 r. Ponieważ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie to uległoby zatem przedawnieniu z 31.12.2017 r., a zatem w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] listopada 2017 r., okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał ponadto, że w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zaistniały okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniony został fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] września 2017 r., nie zostanie wykonane. Podkreślono, że w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy O.p. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatników, ale te związane z samym upływem czasu. Ustawodawca bowiem użył w art. 239b § 2 ustawy O.p. m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji" (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11.06.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). W niniejszej sprawie biorąc pod uwagę fakt złożenia przez strony 13 października 2017 r. odwołania od ww. decyzji, a następnie czas niezbędny do jego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zobowiązanie wynikające z ww. decyzji mogłyby nie zostać wykonane ze względu na przedawnienie. Wniesione odwołanie nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, natomiast jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do jego wygaśnięcia. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. G. K. i M. D. zarzucili: - naruszenie art. 120 O.p. oraz 121 O.p., w związku z art. 153 oraz 170 p.p.s.a. przez wydanie postanowienia niezgodnego ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 384/18 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 191 w kognicji z art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów; - naruszenie art. 145 § 1 i w zw. z art. 138e § 3 O.p. poprzez uznanie, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone stronie oraz przez uznanie, że w postępowaniu w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności przed organem pierwszej instancji podatnika reprezentował pełnomocnik; - naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 219 O.p., polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, mimo że zaskarżone (jedynie z ostrożności procesowej) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] listopada 2017 r. nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na jego doręczenie osobie nieuprawnionej - niebędącej stroną w sprawie, czyli z naruszeniem art. 145 § 1 ww. ustawy, co oznaczało niedopuszczalność zażalenia z powodu braku rozstrzygnięcia; Ponadto z ostrożności procesowej - na wypadek nieuwzględnienia zarzutu określonego wyżej zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucili: naruszenie art. 239b § 2 O.p., w związku z art. 120 O.p. i 122 O.p. poprzez uznanie, że została uprawdopodobniona okoliczność, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz naruszenie art. 217 § 2 O.p., 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p. i art. 121 i 124 O.p. przez pozorność uzasadnienia prawnego, co stoi w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i ogranicza prawo strony do obrony. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W rozpoznawanej sprawie wiąże zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 384/18 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2017 r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd zobowiązał organ do administracji, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, do ustalenia w pierwszej kolejności, czy postanowienie z [...] listopada 2017 r., zostało skutecznie zaskarżone przez pełnomocnika skarżących (20 listopada 2017 r.), czy też przez samych skarżących (22 grudnia 2017 r.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ wykonując zalecenia zawarte w wyroku z [...] listopada 2018 r. prawidłowo wywiązał się z nałożonego obowiązku. W uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że adwokat A. M. został ustanowiony przez podatników pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przy czym treść udzielonych pełnomocnictw nie wyłączała, ani też nie ograniczała udziału pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił, że złożone pełnomocnictwo obligowało organ I instancji do działania w ramach udzielonego w nim zakresu, zaś jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach tej samej sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne (wpadkowe) postępowanie prowadzone w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie. W konsekwencji organ uznał, że doręczenie postanowienia z [..] listopada 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2017 r. określającej stronom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2011 rok powinno nastąpić do rąk ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, co nastąpiło 13 listopada 2017 r. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem jednak sytuacji, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania tego rygoru określone zostały w art. 239b § 1 O.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b § 4 O.p.). Spór dotyczący sytuacji, czy pełnomocnik ustalony w ramach postępowania wymiarowego, jest również umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś kwestia ta wywoływała pewne wątpliwości w orzecznictwie, czego przejawem tego stały się rozbieżne wypowiedzi judykatury. W szczególności w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, iż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jednak pogląd prezentowany w powołanym wyroku nie utrwalił się w orzecznictwie i obecnie zgodnie z przeważającą linią orzecznicza przyjmuje się, że mimo pewnej odrębności postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie toczy się w rmach postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, z dnia 6 września 2016 r., II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14, z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2364/14, wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazano w wyrokach z 16 stycznia 2014 r. II FSK 718/13 oraz z 7 grudnia 2016 II FSK 3398/14 II FSK 718/13, z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie. Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13, dostępny także na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższych rozważań i wbrew zarzutom skargi Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że doręczenie postanowienia z [...] listopada 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2017 r. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze niekonsekwencji organu poprzez doręczenie postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. bezpośrednio skarżącym Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne lub do doręczeń (§2). Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. dotyczącymi pełnomocnictw w sprawach podatkowych. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art.138d § 1 O.p.) w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. To zakres umocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik. Podkreślić trzeba, że mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w z art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego). W aktach rozpoznawanej sprawy, na co trafnie wskazywał organ II instancji, znajduje się zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] listopada 2017 złożone przez adw. A. M. wraz z pełnomocnictwami szczególnymi udzielonymi pełnomocnikowi przez skarżących, z których wynika, że zakres pełnomocnictwa obejmuje jedynie wniesienie zażalenia od ww. postanowienia. Zakres udzielonego pełnomocnictwa został również potwierdzony przez adwokata w piśmie z 1 marca 2019 r., w którym podkreśla, że nie jest pełnomocnikiem podatników w sprawie postępowania dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z powyższym prosząc organ o niedoręczanie korespondencji w tej sprawie i kierowanie wszelkich pism do stron postepowania (podatników). W konsekwencji powyższego organ zasadnie potraktował złożone pełnomocnictwa, jako zawężenie zakresu pełnomocnictw ogólnych złożonych na wcześniejszym etapie postępowania i doręczył zaskarżone postanowienie bezpośrednio skarżącym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 239b § 2 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Zgodnie z art. 239b O.p. § 1 pkt 4 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 45 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) termin płatności zobowiązania podatkowego za 2011 r. przypadał na 30 kwietnia 2012 r., Natomiast z uwagi na fakt, iż nie zaistniały okoliczności zawieszające, bądź też przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązanie stron uległoby przedawnieniu wraz z końcem 2017 r., a zatem w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] listopada 2017 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania stron za 2011 r. był krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16, "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W konsekwencji w ocenie Sądu, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13) Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością, według cytowanego orzecznictwa, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w badanej sprawie. Wobec powyższego biorąc pod uwagę fakt złożenia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji z [...] września 2017 r. oraz czas konieczny do rozpatrzenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie organy przyjęły zasadnie, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście podatnicy mieli prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11 wskazał, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Ponadto w kontekście zarzutów skargi należy podkreśli, że już w procesie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2125/16). Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. r.l.