I FSK 1295/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 137/19 w sprawie ze skargi D.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.622.2018.4.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 137/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi D.R. (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji (bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki), przekazane lub zapewnione Stronie, będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT). Ponadto Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominął jakiś element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też nie wyjaśnił jak należy traktować poszczególne świadczenia dodatkowe wynikające z umowy o współpracy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne stanowiska organu stanowiło rzetelną informację, dlaczego wyrażony przez Skarżącego pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie oraz udzielało jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez niego pytanie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieuprawione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przez DKIS ww. przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w mocy pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa w oparciu o zmodyfikowany względem wniosku opis zdarzenia przyszłego w postaci zawężenia katalogu świadczeń wzajemnych zleceniodawcy wobec Skarżącego, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przez DKIS ww. przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w mocy pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa wskutek niewypełnienia obowiązku organu do dokonania w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w rezultacie ograniczenia uzasadnienia prawnego interpretacji do przytoczenia literalnego brzmienia ww. przepisów, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenia wykładni do szczątkowej analizy części przepisu prawa materialnego (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT), co może prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni. Na podstawie art. 174 pkt a p.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskutek błędu wykładni polegającego na zrekonstruowaniu treści normy w taki sposób, iż każdy wydatek nabywcy usług, pozostający z związku z tymi usługami, stanowić powinien koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 tej ustawy, a w rezultacie wydatki takie powinny w każdym przypadku zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie usługodawcy, - art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu, że wzajemne świadczenia otrzymane od zleceniodawcy przez Skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowią element wynagrodzenia Skarżącego jako koszty dodatkowe, a tym samym powinny zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zaliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń zleceniodawcy (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy w świetle przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, objęte umową świadczenia zleceniodawcy, obejmujące koszty noclegu, biletów lotniczych, ubezpieczeń i świadczeń medycznych, przekazane lub zapewnione Skarżącemu powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT. W ocenie składającego skargę kasacyjną świadczenia zleceniodawcy, umożliwiające Stronie świadczenie usług objętych umową nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, tym samym, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT. Ponadto autor kasacji podnosi, że świadczenia zleceniodawcy, mające na celu stworzenie warunków do wykonania usług, są nabywane przez zleceniodawcę we własnym zakresie i również we własnym interesie. Skarżący zaś nie nabywa tychże świadczeń, by dalej obciążyć nimi zleceniodawcę. Nie stanowią one zatem świadczeń ubocznych wobec świadczenia złożonego. Z powyższego powodu, w ocenie Skarżącego, świadczenia zleceniodawcy nie stanowią kosztów dodatkowych w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Jak natomiast stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. Podkreślenia wymaga, że art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obejmuje opłaty, które są związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi w tak ścisły sposób, iż stały się integralnym elementem wartości tego świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się jako świadczenie wzajemne tylko to, co pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportører (ECLI:EU:C:2006:363), powyższe składniki, takie jak wymienione w art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, mogą wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów, jeżeli wykazują bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 11 i 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, Rec. str. I-2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann, Rec. str. I-5163, pkt 17 i 18). 3.5. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Jest także podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Strona zawarła ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze, umowę o współpracy, mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji asystenta inżyniera rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: państwo projektu). Powierzenie Skarżącemu wykonywania w/w funkcji nastąpiło wskutek realizacji przez zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu. Strona wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez zleceniodawcę i przez klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium państwa projektu, zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Skarżącemu noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień umowy, jest wykonywane przez zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w państwie projektu. Ponadto, na podstawie postanowień umowy, zleceniodawca zapewnia Stronie bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: świadczenia zleceniodawcy). Z tytułu świadczenia usług objętych umową, Skarżącemu należne jest wynagrodzenie rozliczane ze zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze). 3.6. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny niniejszej sprawy zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że świadczenia zleceniodawcy, to takie koszty, które - gdyby nie były finansowane przez zleceniodawcę - Skarżący musiałby ponieść we własnym zakresie w związku z wykonywaniem umowy. A zatem bezpośredni związek tych świadczeń ze świadczeniem usług objętych umową jest oczywisty i niezaprzeczalny. Sam Skarżący w opisie stanu faktycznego wniosku wskazuje, że zleceniodawca zobowiązał się do omawianych świadczeń "z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium państwa projektu" (str. 3 wniosku o interpretację). Z tego powodu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że przedmiotowe świadczenia mają służyć jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Skarżącego i pozostają w interesie zleceniodawcy. Przedmiotowe świadczenia są niezbędne do wykonywania usług przez Skarżącego i są z nimi ściśle związane, gdyż bez ich poniesienia Skarżący nie byłby w stanie świadczyć usług (np. świadczenie w postaci zapewnienia biletów lotniczych czy noclegów). W konsekwencji stanowią one część zapłaty za wykonywane przez Skarżącego usługi. Co istotne, Skarżący, oprócz wynagrodzenia, otrzymuje świadczenia dodatkowe, wynikające, z tego samego stosunku prawnego. A zatem wartość świadczeń jest elementem usługi świadczonej przez Stronę. Natomiast okoliczność, że to zleceniodawca opłaca przedmiotowe świadczenia (lub wypłaca Skarżącemu środki finansowe z tego tytułu) nie zmienia oceny, że stanowią one element usługi świadczonej przez Skarżącego. W tym przypadku – jak była o tym mowa powyżej – o zaliczeniu świadczeń zleceniodawcy do podstawy opodatkowania decyduje istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą Skarżącego, a tymi świadczeniami. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – czy to wskutek błędu wykładni czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie – należało uznać za niezasadne. 3.7. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji do przytoczenia literalnego brzmienia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że "uzasadnienie prawne stanowiska organu stanowiło rzetelną informację, dlaczego wyrażony przez Skarżącego pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie oraz udzielało jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez niego pytanie". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ nie tylko ograniczył się do podania mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, ale także przedstawił ich wykładnię, która w sposób wyczerpujący wyjaśniała stanowisko organu. 3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Kastor upatrywał naruszenia tych przepisów w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wydanie zaskarżonej interpretacji w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny w postaci zawężenia katalogu świadczeń zleceniodawcy wobec Skarżącego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii wskazał, że: "Zastrzeżenia skarżącego budzi przede wszystkim to, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny specyfikując poszczególne rodzaje świadczeń dodatkowych objętych Umową o świadczenie usług, pomija, jedno z nich, to jest wykorzystania narzędzi udzielonych przez zleceniodawcę". WSA nie zgodził się ze Skarżącym, że organ pominął jakiś element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też nie wyjaśnił jak należy traktować poszczególne świadczenia dodatkowe wynikające z umowy o współpracy. WSA uznał, że ocena prawna organu wyrażona w jego stanowisku odnosi się zbiorczo do wszystkich świadczeń zleceniodawcy i pomimo nie wymienienia wszystkich z nich, a opisanych przez Skarżącego w uzasadnieniu tego stanowiska nie może oznaczać, że konsekwencje prawnopodatkowe otrzymania narzędzi są odmienne aniżeli pozostałych świadczeń. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Strona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku wskazała: "Wnioskodawca wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium Państwa projektu, Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień Umowy, jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w Państwie Projektu. Ponadto, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dale: "Świadczenia Zleceniodawcy")." – str. 3 - 4 wniosku o interpretację. A zatem to sam Skarżący określił co rozumie pod pojęciem "świadczeń zleceniodawcy" wyraźnie odróżniając wykonywanie usług przy pomocy narzędzi zapewnionych przez zleceniodawcę i klienta od "świadczeń zleceniodawcy". Skarżący "włączył" kwestię związaną z korzystaniem z narzędzi do pojęcia "świadczeń zleceniodawcy" dopiero w ramach własnego stanowiska w sprawie (str. 12 wniosku o interpretację). A zatem to nie organ tylko Strona zmodyfikowała przedstawiony przez siebie stan faktyczny. Obowiązkiem organu jest natomiast wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, a nie w oparciu o stanowisko własne Strony. W niniejszej sprawie organ z tego obowiązku się wywiązał. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako bezpodstawny. 3.9. Niezasadny okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 818/16). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone z zachowaniem dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wszechstronną analizę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalającą na ustalenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni Strony i nie podzielił jej stanowiska, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia ocenianego przepisu. 3.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA