I FSK 1295/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA: Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." s.c. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 789/06 w sprawie ze skargi "D." s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." s.c. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., która utrzymywała w mocy decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. W powyższej decyzji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Po przedstawieniu stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach podniósł, iż obowiązek podatkowy powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., zaś zaskarżona decyzja wydana została pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż wobec braku przepisów przejściowych, dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powinien działać według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Zdaniem Sądu, skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. i trwał, to mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, wymagał konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnych decyzji opartych na art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy powołując art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawę rozstrzygnięcia, nie dopuściły się naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik spraw. Z uwagi bowiem na tożsamość treści powołanego przepisu z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., decyzja mimo błędnej podstawy prawnej nie mogła zostać uznana za nieprawidłową. Nie znalazł również uznania zarzut niezgodności art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC). Zdaniem Sądu, do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed polską akcesją, VI Dyrektywa nie znajdowała zastosowania. Tym samym organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia art. 93 ust. 3 Konstytucji RP. Reasumując, rozstrzygnięcie organu podatkowego, mimo wskazania błędnej podstawy prawnej zostało uznane za prawidłowe. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się spółka, która w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania przepisów art. 175 i 176 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż fakt utraty od dnia 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., w tym art. 27 ust. 5 tej ustawy, nie miał wpływu na prawną możliwość wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy od 1 maja 2004 r. podstawę prawną wydania takiej decyzji stanowi przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 i 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest sytuacja, w której decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie zostanie wydana po dacie 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w sytuacji gdy okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania zaistniały przed tą datą, a obowiązująca przed 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r., po tej dacie straciła moc, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż do stanów prawnych przed dniem 1 maja 2004 r. nie stosuje się przepisów VI Dyrektywy i to nawet wówczas, gdy decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest wydana po tej dacie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na fakt, iż przepis ten, jako "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy może być stosowany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej wyłącznie po przeprowadzeniu stosownej procedury uregulowanej w art. 27 ust. 2 – 4 VI Dyrektywy, która w odniesieniu do Polski nie została przeprowadzona, która to okoliczność została przez Sąd pierwszej instancji pominięta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., pomimo że przepis ten jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, która to okoliczność została przez Sąd I instancji i w związku z czym skład orzekający nie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia czy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik spółki wskazał na wadliwość decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W dalszej kolejności, w odniesieniu do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wskazał, że decyzję tę wydano bez podstawy prawnej. W ocenie strony w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania nie mógł mieć art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dotyczył on jedynie zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004 r. Zastosowania nie miał w niniejszej sprawie także art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. wobec braku przepisów przejściowych w nowej ustawie o VAT przewidujących takie rozwiązanie. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na niezgodność art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. z postanowieniami VI Dyrektywy VAT. W jego ocenie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru środka specjalnego w rozumieniu przepisów Dyrektywy. W konsekwencji stwierdzono sprzeczność omawianego przepisu z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" w podatku od towarów i usług w związku ze zmianą stanu prawnego wynikającego z uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. i wejścia w życie nowej ustawy o VAT z 2004 r. Sporna kwestia – jak wskazał to Sąd pierwszej instancji - była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd w uchwale tej m.in. stwierdził, że: - dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., - skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie, - nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, zatem, jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie było dopuszczalne ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. czyli za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. to trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt przywołania przez organ podatkowy jako jego podstawy prawnej art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., a nie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., skoro obydwa te przepisy formułują normę prawną o tej samej treści. Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.) nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347 i wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r. - sygn. akt I FSK 176/05). Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej części wstępnej w punktach od jeden do trzy. Nie może zostać także uwzględniony zarzut czwarty, naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. na skutek pominięcia przez Sąd, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. W tej kwestii podzielić należy bowiem trafny poglądu Sądu pierwszej instancji, że do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.