I GSK 185/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. A. "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 386/08 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. A. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 386/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Z. A. "P." w dniu [...] lutego 2003 r. dokonały zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD Nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch: wymienniki ciepła, podgrzewacz wstępny do wody schłodzonej oraz kondensator kolumny amoniakalnej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, ustalił wartość celną towaru, określił kwotę podatku od towarów i usług, zmienił elementy zawarte w polach 22, 42, 46 i 47 zgłoszenia celnego oraz wezwał do uiszczenia kwoty podatku od towarów i usług. Organ celny uznał, że deklarowaną w tym zgłoszeniu wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez włoskiego eksportera (E. C. and E. S.p.A) należało skorygować przez dodanie uiszczonej przez eksportera opłaty licencyjnej, która w ocenie organu, była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną (celną) sprowadzonego towaru. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Z. A. "P." podpisały z firmą "E." kontrakt nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. (dalej: oryginalny kontrakt) na nową wytwórnię melaminy, wraz z aneksami. W dniu 24 czerwca 2002 r. kontrakt ten został podzielony na dwa kontrakty: Kontrakt licencyjno-techniczny nr [...]; (dalej: kontrakt licencyjno-techniczny) oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów nr [...]; (dalej: kontrakt na dostawę aparatury i materiałów). Na podstawie kontraktu licencyjno-technicznego eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych. Włoskie władze celne (Guardia di Finanza) przedstawiły raport nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. z weryfikacji kontraktów zawartych przez Z. A. "P." z kontrahentem włoskim. W raporcie tym wskazano, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń jest ściśle powiązane z kontraktem licencyjno-technicznym. Z uwagi na powyższe, organ celny zweryfikował zadeklarowaną w zgłoszeniu wartość celną sprowadzonych urządzeń, doliczając do ceny faktycznie zapłaconej opłaty licencyjne wynikające z faktury nr [...], przy czym kwota tych opłat została proporcjonalnie rozliczona i dodana do wartości towarów importowanych na podstawie kontraktu na dostawę aparatury i materiałów. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Sąd I instancji uwzględnił skargę Z. A. "P." na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. stwierdzając, że narusza ona prawo - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno - technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do włoskich władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym - w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem WSA w L., przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów. Ponieważ organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej kwestii co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. W tych okolicznościach WSA w L. przyjął, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I GSK 756/08, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.. W uzasadnieniu NSA podał, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z treści pkt 16.3 kontraktu licencyjno technicznego wynika, że w dacie zgłoszenia celnego wiązał Z. A. "P." z kontrahentem włoskim oryginalny kontrakt i w oparciu o jego postanowienia powinna być oceniana sporna kwestia zakresu licencji opłat licencyjnych. W świetle postanowień oryginalnego kontraktu zawarte w art. 1 i użyte określenie "technologie" (art.1. 1.19) oznacza technologię składającą się z procesu i know - how będącą przedmiotem licencji udzielonej przez kontrahenta włoskiego zgodnie z wymaganiami kontrakt. Określenie "know - how" (art.1.1.3.) oznacza wiedzę, doświadczenie, informacje i dane będące własnością kontrahenta odnoszące się do projektowania, budowy, montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego, remontów i napraw nowej instalacji produkcyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść postanowień oryginalnego kontraktu wskazuje, że przedmiotem opłat licencyjnych przewidzianych w kontrakcie była technologia i know - how niezbędna do budowy nowej wytwórni melaniny, a więc także zakupione specjalnie w tym celu od kontrahenta włoskiego urządzenia objęte zgłoszeniem celnym. Stanowisko, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego znajduje poza tym potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w rozpoznawanej sprawie należało zastosować w sprawie opinię 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie uznał, że podlega ona oddaleniu. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. prawidłowo zastosował 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej powoływanej jako Kodeks celny, oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W związku z tym stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zgłoszenie celne z dnia 24 lutego 2003 r. było, zdaniem Sądu I instancji, nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Podana przez spółkę wartość celna towarów, była zaniżona skoro nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że organ zasadnie wezwał spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu I instancji przedawnienie nie nastąpiło, bowiem postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania, co nastąpiło postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. Organ nie naruszył zasady, iż prawo nie działa wstecz, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego zasadą było, że bieg terminu przedawnienia ulegał wstrzymaniu zgodnie z treścią art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Nowelizacja Kodeksu celnego usunęła jedynie mogące powstawać na tym tle wątpliwości. Z. A. "P." S.A. w P. zaskarżyły powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że wady postępowania polegające na niepodaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy podstaw prawnych (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej – Dz.U. Nr 120, poz. 1122 oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego) oraz na niewyjaśnieniu przesłanek, jakimi kierował się organ stosując te przepisy, winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że wskazane naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, b) art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, c) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane, d) art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 65 § 5a Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów w następstwie czego zastosowano je, mimo że nie powinny być zastosowane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania wszczętego przez organy administracji było zgłoszenie celne z dnia 24 lutego 2003 r., zaś samo postępowanie zostało wszczęte w dniu 9 grudnia 2004 r. Następnie, w dniu 6 stycznia 2005 r., postępowanie zostało zawieszone, podjęto je ponownie 21 lipca 2006 r., zaś decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług została wydana w dniu 7 listopada 2006 r. Pomiędzy datą zgłoszenia celnego, a datą wydania decyzji upłynęły ponad trzy lata. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przedawnienie następowało po upływie trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego (czyli, w niniejszej sprawie, z dniem 25 lutego 2006 r.). Zdaniem kasatora należy rozważyć, jakiego rodzaju konsekwencje dla celów postępowania w sprawie określenia należności celnych i podatkowych, wywołałoby wcześniej wykazane przedawnienie prawa do ustalania wartości celnej towaru. Otóż, gdyby inne elementy zgłoszenia celnego w postaci stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług były prawidłowe, a co za tym idzie prawidłowo wykazano by również wysokość podatku od towarów i usług, to z uwagi na niemożność podwyższenia podstawy wymiaru cła, będącej równocześnie podstawą opodatkowania, brak by było podstaw odmiennego określenia wysokości podatku od towarów i usług. Bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług (tym samym nastąpiło naruszenie art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podstawą tą jest wartość celna wykazana przez zobowiązanego w zgłoszeniu celnym, a wobec prawidłowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od tejże podstawy (a wysokość tej podstawy jest niepodważalna z uwagi na przedawnienie) orzekanie w sprawie określenia wysokości tego podatku nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych. Tym samym więc naruszono również art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że obowiązujące od dnia 10 sierpnia 2003 r. nowe rozwiązania prawne nie wywołują żadnych skutków w odniesieniu do instytucji przedawnienia prawa do ustalenia wartości celnej towarów, jeżeli zgłoszenie celne zostało dokonane przed tym dniem, niezależnie od tego, czy w okresie przedawnienia doszło do zawieszenia postępowania. W takich sytuacjach przedawnienie prawa do ustalania wartości celnej towarów ujętych w zgłoszeniach celnych dokonanych do tego dnia nadal wynosi trzy lata od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem spółki Sąd I instancji zbagatelizował fakt, że organy administracji nie podały kompletnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że właśnie na podstawie tych przepisów możliwa była kontynuacja postępowania celnego i podatkowego na nowych zasadach. Brak tych przepisów w podstawie prawnej oznacza, że podatnik został pozbawiony możliwości kontroli działania organów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W sprawie niniejszej, wobec zarzutu przedawnienia możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, znaczenie zasadnicze ma ocena, które przepisy prawa regulujące tę kwestię powinny zostać zastosowane i związana z tym odpowiedź na pytanie, czy zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Rozważając powyższe kwestie wskazać należy, iż z art.65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit.b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit.a i lit.b omawianego przepisu (lit.c). Opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art.65 § 4 p.2) Kodeksu celnego. Ponieważ, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zmiana wartości celnej wpływa wprost na wysokość tego podatku. Zgodnie zaś z art. 34 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej w dacie wydania decyzji), naczelnik urzędu celnego, w przypadkach innych niż określone w art.33 ust.1-3 tej ustawy, określa w decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, a podatnik, zgodnie z art.37 ust.1 omawianej ustawy obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem już pobranym a podatkiem wynikającym z decyzji. Zgodnie z art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej z dniem 10 sierpnia 2003 r. do art.65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Zatem na mocy powołanej ustawy zmieniającej w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art.230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Art.230 Kodeksu celnego dotyczy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art.230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art.230 § 5 p.2) Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, zaś zgodnie z art.230 § 6 p.2) biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po dodaniu do art.65 wskazanego wyżej § 5a, nakazującego odpowiednie stosowanie przytoczonego wyżej art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego, także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art.65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że dodanie do art.65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zwieszenie postępowania administracyjnego wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia. Jak to wskazano wyżej powołany przepis wszedł w życie 10 sierpnia 2003r. Pozostaje zatem do rozważenia, czy przepis art.65 § 5a Kodeksu celnego mógł mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, zatem czy w sprawach dotyczących uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przed 10 sierpnia 2003r. zawieszenie postępowania przerywało bieg przedawnienia możliwości wydania decyzji, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego. Kwestię tę reguluje wprost art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego ustawy zmieniającej wynika zatem, że po dniu 10 sierpnia 2003r. do wszystkich toczących się postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art.65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003r. bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że przedawnienie możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zaczęło biec 25 lutego 2003r. (od dnia następnego po dokonaniu zgłoszenia celnego), zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe miało miejsce 6 stycznia 2005r., zatem art.65 § 5a Kodeksu celnego już obowiązywał. Zawieszenie postępowania wywołało więc skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Po podjęciu postępowania w dniu 21 lipca 2006 r. przedawnienie biegło nadal, jednak decyzja wydana w dniu 7 listopada 2006r. została wydana przed upływem przedawnienia, bowiem suma okresów czasu przed zawieszeniem postępowania i po zawieszeniu była mniejsza niż 3 lata. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do dnia wydania decyzji nie uległa przedawnieniu możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 28 lutego 2003r. i zmiany wartości celnej towaru rzutującej na wysokość podatku od towarów i usług, a także możliwość określenia w decyzji podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w p.2 a), b) i c) skargi kasacyjnej polegającego na niezastosowaniu art.65 § 4 p.2 lit.c i 65 § 5 Kodeksu celnego oraz zastosowaniu art.230 § 1 Kodeksu celnego, art.15 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art.34, 37 ust.1 oraz 38 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut z p.2 d) skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej, w następstwie której został od zastosowany z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie łamie zasady niedziałania prawa wstecz. Oceniając zgodność powołanych uregulowań z respektowaną przez Konstytucję zasadą niedziałania prawa wstecz podkreślić należy, że z naruszeniem zakazu retroaktywności prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Gdy zaś nowe przepisy regulują zdarzenia bądź stosunki prawne zapoczątkowane przed wejściem w życie tego prawa, ale o charakterze "otwartym" ciągłym, tj. takie, które nie znalazły jeszcze swego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej po wejściu przepisów nowych – mamy do czynienia z niesprzeczną z Konstytucją retrospektywnością prawa. Oczywiście, co do zasady ustawodawca może zmieniać prawo i może ustanawiać daty jego wejścia w życie, nie może natomiast tym nowym prawem regulować sytuacji "prawnie zamkniętych", zakończonych na gruncie starego prawa, bowiem takie uregulowanie naruszałoby fundamentalną zasadę państwa prawa tj. zasadę niedziałania prawa wstecz. Oceniając kwestionowane przepisy przypomnieć trzeba, że zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego data dokonania zgłoszenia celnego i przyjęcia go przez organ jest datą, wedle której określa się stan towaru, jego wartość celną oraz stawki celne. Jednocześnie zgodnie z art.83 § 1 i 65 § 4 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne po zwolnieniu towaru może na wniosek strony albo z urzędu zostać poddane kontroli, w wyniku której organ może uznać je za nieprawidłowe i zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu oraz określić na nowo dług celny i podatek od towarów i usług. Jak z tego wynika dokonanie zgłoszenia celnego nie powoduje stanu niewzruszalnej pewności, ani co do jego prawidłowości ani co do obowiązków celnych i podatkowych spoczywających na stronie. Przeciwnie weryfikacja zgłoszenia przez organ jest wprost przewidziana ustawą. Przez okres, w którym możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe mamy zatem do czynienia z sytuacją "otwartą", ze stosunkami "w toku". Ustawodawca ma zatem prawo, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, w czasie, kiedy stosunki nie są jeszcze ostatecznie uregulowane i mogą być weryfikowane, wprowadzać nowe rozwiązania o charakterze procesowo-materialnym wpływające na sytuację strony, poprzez możliwość wydłużenia okresu uprawniającego organ do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne. Zasada niedziałania prawa wstecz opiera się na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość" (por. uchwala 7 s. NSA z dnia 10 kwietnia 2006r. I OPS 1/06 ONSA nr 3/2006 p.71). Przy takim jej rozumieniu zasadą jest, że nowe przepisy procesowe (regulujące sposób postępowania) stosuje się do postępowań toczących się po ich wejściu w życie. Uregulowanie z art.65 § 5a Kodeksu celnego wprowadza nowe skutki procesowej instytucji zawieszenia postępowania i stanowi, że także w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w okresie zawieszenia postępowania nie biegną terminy przedawnienia, zaś po podjęciu postępowania biegną nadal. Omawiane uregulowanie wpływa pośrednio na długość okresu, w którym możliwe jest wydanie decyzji weryfikacyjnej. Dopuszczalność wydłużania terminu przedawnienia, w czasie trwania stosunku prawnego, jest powszechnie przyjmowana w orzecznictwie i stanowi domenę ustawodawcy (por. np. wyrok SN z dnia 12 lipca 2007r. I UK 37/07, OSNP 2008 nr 17-18, poz. 266). Ustanowienie przepisami prawa terminu przedawnienia nie jest źródłem nabycia prawa podmiotowego do przedawnienia. Okres przedawnienia, przed jego upływem, może być przez ustawodawcę zmieniany. Zatem, nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilne, stanowiący, iż uregulowania nowe, które mogą pośrednio wpływać na długość okresu przedawnienia, stosuje się do spraw w toku. Co oczywiste, upływ przedawnienia możliwości wydania decyzji przed wejściem w życie nowego uregulowania, stwarza sytuację "prawnie zamkniętą" i nowe przepisy nie mogą na nią wpływać. Jednak w sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem zmiana sposobu obliczania biegu przedawnienia została wprowadzona przed upływem terminu przedawnienia i w okresie kiedy weryfikacja zgłoszenia celnego mogła być dokonana. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art.3 ust.2 ustawy zmieniającej Kodeks celny oraz art.65 § 5a Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie jest nieuzasadniony, gdyż przepisy powyższe powinny zostać zastosowane w sprawie, a ich zgodność z Konstytucją nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 p.1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 p.4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na akceptacji niepowołania w podstawie prawnej skarżonych decyzji art.3 ust.2 ustawy zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej oraz art.65 § 5a Kodeksu celnego. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art.145 § 1 p.1 lit.c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.210 § 1 p.4 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W podstawie prawnej decyzji powinny zostać podane przepisy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Podanie nie wszystkich przepisów prawa, które stosował organ w toku rozpoznawania sprawy nie stanowi uchybienia procesowego, które skutkuje uchyleniem decyzji w sytuacji, kiedy z przepisów powołanych przez organ w sposób dostateczny wynika podstawa rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko podkreślić też należy, że upływ terminu przedawnienia nie był przez stronę podnoszony w toku postępowania administracyjnego i aż do czasu ponownego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny strona nie kwestionowała zawieszenia biegu przedawnienia na czas zawieszenia postępowania, ani stosowania przepisów nowych, które obowiązywały w dacie decyzji od ponad trzech lat, co pozwala przypuszczać, że uważała te kwestie za oczywiste. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę fakt, iż organ uczestniczył w postępowaniach wywołanych wniesieniem wielkiej ilości tożsamych, co do istoty problemu, skarg kasacyjnych, co powodowało niewielki nakład pracy związany z uczestnictwem w każdej sprawie. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania związanych z zastępstwem procesowym jedynie w części.