II FSK 3413/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 474/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 930 (trzy tysiące dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 474/16) oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 31 marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. Sąd pierwszej instancji w wyroku przedstawił następujący stan sprawy: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie, po rozpatrzeniu odwołania O. SA, z siedzibą w W. – zwanej dalej spółką, decyzją z dnia 31 marca 2016r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 17 grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r., w wysokości 23 560 zł. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, jak również uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w odniesieniu do spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także nieuwzględnienia wyjaśnień strony, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010r. skarżąca nie była właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w dniu doręczenia jej decyzji organu odwoławczego, jej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. było już przedawnione, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego zaznaczyła, że na skutek zaniechania ze strony organów podatkowych - nie wiadomo, których obiektów dotyczy spór. Tymczasem ewidencję swoich środków trwałych, w postaci zapisu na płycie CD, przekazała organom. Odnosząc się do pozostałych kwestii, podniesionych w skardze, spółka podkreśliła, że organy oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, odnoszącym się do nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. takiego, w którym własność kanalizacji kablowej oraz linii kablowych przysługiwała temu samemu podmiotowi. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie, w której funkcjonalna całość, w postaci kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii nie ma jednego właściciela. Jeżeli zaś, linie kablowe przebiegają przez "cudzą kanalizację", ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, a także od samych kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli, nie może przesądzać o tym, czy dana rzecz jest budowlą, czy też nie. Poza tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest też właściciel części budowli. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek zawiadomienia spółki o zastosowaniu w stosunku do niej środka egzekucyjnego, w postaci zawiadomienia o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego, co nastąpiło 29 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2010r., którego dotyczy zaskarżone rozstrzygniecie. W sprawie bowiem doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego, co nastąpiło 29 grudnia 2015r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Okoliczność ta wynika bezsprzecznie z poświadczonej za zgodność kopii potwierdzenia odbioru przesyłki, zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku, znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy. W tej więc sytuacji twierdzenia spółki, sugerujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, są bezpodstawne. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016r. Sąd oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, gdyż brak było podstaw do podzielenia jej twierdzeń, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, zainicjowanego wniesieniem przez nią zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do pozostałych kwestii spornych Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że właścicielem części składowej obiektu budowlanego, tj. kabli, była bez wątpienia spółka, tak więc obciążenie jej obowiązkiem zapłaty podatku od tej części budowli, nie może być zasadnie oceniane jako naruszenie prawa. Sąd pierwszej instancji uznał również za dopuszczalne ustalenie wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata. Spółka, reprezentowana przez adwokata, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów wobec egzekucji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia; 3. art. 70 § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego; 4. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy S. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; c. przedawnienia; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; b. "czynność sprzedaży [kanalizacji - przyp. KS] nie prowadzi bowiem do rozerwania funkcjonalnego związku tych dwóch rzeczy, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania części budowli (kabli) tylko dlatego, że wspomniana wyżej inna jej część składowa nie jest już własnością tego samego podmiotu"; 8. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 9. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010r. W konsekwencji spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.); uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, co powoduje, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny oceni zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów wobec egzekucji. W sprawie niesporne jest, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny, przy czym zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone spółce przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Następnie Spółka wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, zaś na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego wniesieniem przez nią zarzutów, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zagadnienie skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., zaś wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Istotne są wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności to, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, iż jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawarta w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w rozpoznawanej sprawie, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela tok rozumowania przedstawiony w powyższej uchwale. W konsekwencji należy stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało następnie umorzone w wyniku rozpatrzenia zarzutów zobowiązanego, może skutkować wnioskiem, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów wobec egzekucji. Jakkolwiek decyzja o ewentualnym zawieszeniu postępowania na art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależy od sądu, to jednak w rozpoznawanej sprawie prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów może mieć wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 2-4 i częściowo w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej wskazują na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i wiążą się z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tym etapie postępowania, wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., twierdzenie o wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia trzeba uznać za przedwczesne. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów sformułowanych w punktach 5-9 petitum skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).