III SA/Wa 719/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.(dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec M. W.(dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.2014 r. do dnia 30.06.2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzją z dnia [...] października 2018 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Strona w 2013 r. uzyskiwała m.in. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C[..], NIP: [..], ul. [..] [...]M. - dalej "C". Strona jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 04.03.2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez nią przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie Laboratorium [...]Sp. z o.o., S., ul [..], NIP: [..] - dalej "C". Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie wystawiono faktury od nr 1/2013 do nr 15/2013. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż w prowadzonej ewidencji przychodów Strona wykazała przychody za 2013 r. w łącznej wysokości 633.071,88 zł. C udostępniał C (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2013 r. C zatrudniało dwóch pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników. NUS mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy ustalił przekroczenie w 2013 r. limitu, o którym mowa w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej: "u.z.p.d."). Tym samym nie znalazł uzasadnienia dla twierdzeń, iż były to pożyczki od syna, ponieważ brakowało jej pieniędzy na zapłatę podatku oraz, że zwrot nastąpił w gotówce, a opis "za usługę" nastąpił przez pomyłkę. Z analizy stanu konta również nie wynika, że nie znajdowały się na nim środki na pokrycie zobowiązań. Ponadto Naczelnik wykazał wykonywanie w kontrolowanym okresie usług wykluczających możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.: opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) - zwanej dalej "PKWiU", w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, oraz wykonanie nastawów wyrobów, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z wykonywaną usługą zleconą dla C, C w latach 2013-2016 poniósł koszt 1.069.990,44 zł, wartość usług była ustalana indywidualnie w stosunku do stopnia trudności zlecenia, C korzystała z pomieszczeń firmy C. Jednocześnie za słuszne uznał stanowisko, iż na podstawie interpretacji celu, jaki umowa między C, a C miała wywrzeć, doszło do przeniesienia praw autorskich. W związku z tym, jeżeli C (przedsiębiorca) zawiera umowę (z dnia 31.05.2010 r.) na wykonywanie usługi, na podstawie której wykonuje usługę objętą prawami autorskimi (usługa ta stanowi w 2013 r. 27,64% przychodu), to przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych i oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 pkt 1 lub 30c u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C i C, skoro Skarżąca reprezentuje C jako Prezes Zarządu oraz C jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast MW(syn Strony) reprezentuje C, pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań. Z kolei stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy co uniemożliwia weryfikację ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur, które stanowią 90,52% zaewidencjonowanego w 2013 r. przychodu. Według NUS powyższe ustalenia oraz fakt, iż w 2013 r. przychód wyniósł 633.071,88 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Strona prowadząca działalność gospodarczą C[..], nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z tytułu tej działalności na zasadach określonych w u.z.p.d. Skarżąca odwołaniem z 15 listopada 2018 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia oraz podtrzymanie rozstrzygnięcia, tj. umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego: a) poprzez uznanie wpływów na rachunek bankowy Strony od firmy M. P.H.U. opisane za "usługę" jako przychód Strony, podczas, gdy była to pożyczka udzielona przez M.Wna jej rzecz, b) poprzez uznanie przez kontrolujących, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. na rzecz C są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że: – opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", – wykonywanie nastawów wyrobów należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wynika z opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w l - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr [...]), wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w l - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, wyjaśnień Podatnika oraz decyzji NUS, w której - po skierowaniu do GUS wniosku przez NUS oraz otrzymaniu odpowiedzi - NUS wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego/ technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane." (str. 8 decyzji NUS) oraz co istotne, NUS nie zakwestionował w decyzji faktycznego wykonania usług przez Skarżącą, zakresu tych usług oraz ich opisu przedstawionego przez Stronę; c) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na przekroczenie limitu, o którym mowa w u.z.p.d., a z drugiej strony, że nie miała w ogóle prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na charakter wykonywanych usług (przez co limit nie miał znaczenia), co czyni decyzję oraz jej uzasadnienie nieczytelną i wewnętrznie sprzeczną; d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie decyzji NUS w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegających na wskazaniu z jednej strony, że na podstawie interpretacji z celu, jaki umowa między Skarżącą, a C na wykonywanie usługi objętej prawami autorskimi (która stanowi w 2013 r. 27,64% przychodu) miała wywrzeć, doszło do przeniesienia praw autorskich, w związku z tym przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych, z drugiej zaś strony stwierdzenie, że oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 pkt 1 lub 30c u.p.d.o.f. (str. 30 decyzji NUS), co czyni decyzję oraz jej uzasadnienie nieczytelną i wewnętrznie sprzeczną. W ocenie Strony, wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły NUS do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Strona nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.: 2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Stronę należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, mogły być w stanie prawnym w 2013 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. bez uwzględnienia ww. przepisu, podczas gdy przepis ten - w przypadku gdyby hipotetycznie uznać, że Strona przekroczyła limit, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a) u.z.p.d., powinien być zastosowany; 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu, że prowadzone księgi rachunkowe Strony były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w 2013 r., podczas gdy księgi rachunkowe są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 5) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych, podczas gdy prowadzone one były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z czym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [..] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie za bezpodstawne uznając zarzuty odnośnie uznania wpływów na rachunek bankowy Skarżącej od firmy M. P.H.U. opisanych za "usługę" jako przychodów Strony, podczas gdy była to pożyczka udzielona przez M.Wna rzecz Strony, wskazał, że z decyzji nie wynika, że ostatecznie w toku postępowania podatkowego przy ustaleniu przychodu Strony w 2013 r. NUS uwzględnił wpłaty w łącznej kwocie 3.500,00 zł od firmy M. P.H.U., jako przychody Skarżącej, co oznacza, że ostatecznie uznano wyjaśnienia Strony, iż była to otrzymana pożyczka. W związku z powyższym, nie doszło do przekroczenia limitu uprawniającego Stronę do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a) u.z.p.d., który wynosił 150.000 euro, tj. 633.450,00 zł, podczas gdy ostatecznie ustalone przez NUS przychody Skarżącej w 2013 r. wyniosły 633.071,88 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom, nie było podstaw do zastosowania przez NUS przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Tym samym NUS zasadnie nie wskazał, że w 2013 r. księgi rachunkowe Strony były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Dyrektor mając na uwadze, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez C na rzecz C do odpowiedniego grupowania PKWiU, a co za tym idzie, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że NUS nie miał uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby bowiem pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Jednocześnie nie podzielił poglądu Strony, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinia klasyfikacyjna powinna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego. W jego ocenie w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. Tym samym NUS nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno NUS, jak i Skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz C mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUS prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Stronę usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Jednocześnie uznał, iż w uzasadnieniu decyzji NUS wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Stronę z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego (tabela nr 2, str. 24 decyzji NUS oraz tabela nr 3, str. 25 decyzji NUS). Wbrew twierdzeniom Strony, NUS nie przyznał, że opis usług jest prawidłowy. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym dowodami z przesłuchań świadków i Strony), przekonująco wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Strony oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C nie była znana firma C i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, należy przyjąć, że Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C, wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. W ramach świadczonych usług Strona opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. W jego przekonaniu ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu Polskiego Związku Przemysłu Kosmetycznego dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z dnia 30 listopada 2009 r., bezsprzecznie wynika, iż opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Dyrektor odnosząc się do kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków zauważył, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie. Jego zdaniem gdyby Strona wykonywała każdorazowo takie badania znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie Strona odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych oświadczyła, że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne. Wobec poczynionych ustaleń za bezsprzeczne uznał, że usługa wykonania nastawów kosmetyków, w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C. Świadczą o tym zeznania Strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Według Dyrektora Strona mówiąc o tej usłudze, wskazuje na nadzór i kontrolę, bez wskazania badań. Dopiero w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na konkretne pytania Strona wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje. Organ odwoławczy mając na uwadze twierdzenia Strony, że zatrudnione w C osoby na stanowisku laborantek w 2013 r. nie mogły wykonywać badań laboratoryjnych samodzielnie ze względu na brak przygotowania zawodowego, zwrócił uwagę, że organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie, że Panie M. L. oraz E. K.z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych, nie świadczy o tym, czy w rzeczywistości je wykonywały. Zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., gdyż NUS prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Stronę usługi do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15, które zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d. Ponadto zgodził się z twierdzeniami NUS, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C i C w sytuacji, gdy M. W.reprezentuje C jako Prezes Zarządu oraz C jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej, a MW(syn Strony) reprezentuje C pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Jego zdaniem wskazane zależności oraz fakt, iż w 2013 r. przychód Skarżącej wyniósł 633.071,88 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. W przekonaniu organu odwoławczego zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie decyzji NUS w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegających na wskazaniu z jednej strony, że przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych, z drugiej zaś strony stwierdzenie, że oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i powyższe nie może, stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Uznał przy tym, iż zabrakło jednoznacznego wyartykułowania, że stanowisko organów podatkowych jest takie, iż przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Końcowo nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 O.p. twierdząc, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p., co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W jego ocenie prowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności fatycznych sprawy, niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonane przez NUS ustalenia, nie cechują się dowolnością, bowiem znajdują uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor uznając, że Strona nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. na zasadach określonych w u.z.p.d., podzielił stanowisko NUS co do zasadności umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W skardze z 12 lutego 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [..] lutego 2019 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [..] października 2018 r., umorzenie postępowania podatkowego wobec niej prowadzonego oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6), art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez: a) wydanie decyzji Dyrektora z[..] lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [..] października 2018 r. w całości, która to decyzja umarzała postępowanie wobec Strony, jednak uzasadnienie tej decyzji - zdaniem Skarżącej - było błędne, a w konsekwencji decyzja z [..]października 2018 r. podlegała zmianie w zakresie uzasadnienia (decyzja Naczelnika z[..] października 2018 r., a następnie decyzja Dyrektora z[..] lutego 2019 r. wskazywała, iż: " (...) Strona nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, Naczelnik US słusznie umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania" (str. 16 decyzji Dyrektora z [..] lutego 2019 r.), podczas gdy wskazana teza Dyrektora jest nieprawidłowa; b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: (1) usługi wykonywane przez Stronę w 2013 r. na rzecz spółki Laboratorium [...]Sp. z o.o. ("C") polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg Dyrektora (tak jak wcześniej wg Naczelnika) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg Dyrektora (tak jak wcześniej wg Naczelnika) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 – "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", oraz (2) usługi wykonywane przez Stronę w 2013 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("zryczałtowany podatek dochodowy"), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, iż usługi świadczone w 2013 r. przez Skarżącą na rzecz C mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2013 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w lOśrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr [...]) ("Opinia Interpretacyjna"), (ii) wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w l - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień Strony, (iv) decyzji Naczelnika z 22 października 2018 r., a także (v) decyzji Dyrektora z 4 lutego 2019 r.: "Naczelnik US nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik US, jak i Podatnik otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Podatnika na rzecz C mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 – "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (str. 13 decyzji Dyrektora z [..] lutego 2019 r.); c) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło opracowanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków przez C" (str. 5 Decyzji Dyrektora IAS z [..]lutego 2019 r.), podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że (i) jedynie Strona wykonywała (mogła wykonywać) wskazane usługi na rzecz C, a (ii) C nie dysponował pracownikami, którzy mogliby samodzielnie wykonywać wskazane czynności (które wykonywał Podatnik na rzecz C) w ramach zatrudnienia w C; d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: "Podatnik wykonywał nastawy w 7 miesiącach 2013 r. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień), co oznaczałoby, że przez znaczną część roku C nie produkuje wyrobów kosmetycznych" (str. 5 decyzji Dyrektora z [...] lutego 2019 r.), podczas gdy fakt wykonywania tych usług przez Stronę na rzecz C jedynie w tych miesiącach nie świadczy o tym, że C nie produkował w pozostałych miesiącach wyrobów kosmetycznych (fakt produkcji wyrobów kosmetycznych oraz ich sprzedaży w określonych miesiącach wynika z faktur sprzedaży wystawianych przez C, a nie z faktur wystawianych przez dostawcę C) - wskazane twierdzenie Dyrektora świadczy jedynie o niezrozumieniu istoty świadczonych usług przez Skarżącą i kolejności podejmowanych działań w procesie produkcyjnym wyrobów kosmetycznych produkowanych przez C; e) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż pracownicy C rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe organ podatkowy powinien stwierdzić, iż takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników C ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w 2013 r. w C (na marginesie, Podatnik wskazuje, że wskazanie przez Dyrektora że "w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne" (str. 14 decyzji Dyrektora z [...] lutego 2019 r.) świadczy o odgórnym odrzuceniu faktów przemawiających za prawdziwością stanu faktycznego przedstawianego przez Stronę, co jest niezgodne m.in. z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez sporządzenie decyzji Dyrektora z[..] lutego 2019 r. w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora z[..] lutego 2019 r. polegające przede wszystkim na wskazaniu w decyzji Dyrektora z [...] lutego 2019 r. - z jednej strony - że: "przyjęto, że Strona [Podatnik] w ramach realizacji powyższej usługi przez C wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C" (str. 14 decyzji Dyrektora [..] lutego 2019 r.), - z drugiej zaś strony - wskazując w tej decyzji, iż "zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona [Podatnik], niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie" (str. 14 decyzji Dyrektora z [..] lutego 2019 r.), co czyni decyzję Dyrektora z 4 lutego 2019 r. niejasną i wewnętrznie sprzeczną, g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zakwestionowanie zakresu i opisu usług świadczonych przez Stronę na rzecz C oraz zignorowanie Opinii Interpretacyjnej, ale nie wystąpienie w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez wysnuwanych przez Dyrektora; wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez Dyrektora w decyzji Dyrektora z [...]lutego 2019 r., tj.: 2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. na rzecz C polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg Dyrektora (tak jak wcześniej wg Naczelnika) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg Dyrektora (tak jak wcześniej wg Naczelnika) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 – "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją", wykonywane przez Stronę w 2013 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i załącznika nr 2 do ww. ustawy, podczas gdy usługi świadczone w 2013 r. przez Skarżącą na rzecz C - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z Opinią Interpretacyjną) - są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2013 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r,. poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."). W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dopuściły się naruszenia obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie dostrzegł, iż organ I instancji przesłuchując świadków formułował pytania dotyczące okresu 2013 – 2016, tymczasem niniejsze postępowanie dotyczyło roku 2013. Dokonując oceny dowodów pominął te, które kolidowały z przyjętą tezą dowodową. Konsekwencją czego było uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści bezsporny, nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do opodatkowania jej przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., zgodnie z którym to przepisem nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści przepisów u.z.p.d. (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05, Lex nr 262791; wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2009 r., VIII SA/Wa 448/08, niepubl.; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Jednocześnie wskazać należy, że o tym, czy przychody osiągane przez Skarżącą mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt. Poza sporem zaś jest, że podatnik wykonujący usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie mógł w 2013 r. korzystać z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Dlatego też zasadniczą kwestią podlegającą ocenie Sądu przy kontroli zaskarżonych decyzji było, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalając, że Skarżąca świadczyła w 2013 r. usługi w zakresie badań i analiz technicznych oznaczone symbolem PKWiU 71.20 oraz usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją – oznaczone symbolem PKWiU 70.22.15. W ocenie Sądu, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe, należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy dokonały kwalifikacji podatkowej świadczonych przez Skarżącą usług przez pryzmat wybranych fragmentów zeznań świadków, które dotyczyły całego okresu objętego kontrolą (2013 – 2016). Jednocześnie organ odwoławczy, uznając stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony, nie odniósł się do faktu, że opinia statystyczna wydana na wniosek organu I instancji w toku postępowania podatkowego, była zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie kwalifikacji świadczonych usług. Wskazać bowiem należy, że wprawdzie opinia taka nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej, niemniej jest to jeden z dowodów podlegających swobodnej ocenie organów podatkowych (por. wyrok NSA z 25 marca 2005 r., III SA 2864/02, M. Podat. 2004/6/43). Dodatkowo przywołać należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 maja 2006 r. (I FSK 882/05, Lex nr 283675), iż dowód w postaci opinii urzędu statystycznego, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe, nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, jeżeli przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności (zwłaszcza o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia). W realiach niniejszej sprawy, Naczelnik US występując do Urzędu Statystycznego o opinię, zadał pytanie w oparciu o ustalony w toku postępowania stan faktyczny dotyczący zakresu usług świadczonych przez Skarżącą (akta sprawy str. 516 – 517). W odpowiedzi (pismo z dnia 17 stycznia 2018 r.) Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że sporne usługi związane z opracowaniem receptur i wykonaniem nastawów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0. – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Co istotne ten sam opis, co przedstawiony Urzędowi Statystycznemu, posłużył organowi I instancji do zakwestionowania kwalifikacji przedmiotowych usług. Okoliczność ta nie została poddana jakiejkolwiek ocenie przez DIAS. Zdaniem Sądu brak odniesienia się przez organ odwoławczy do dowodu zgromadzonego w sprawie, czyli opinii Urzędu Statystycznego z 17 stycznia 2018 r., dokonanej na podstawie ustaleń organu podatkowego, stanowi istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 191 O.p.), mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istotne też w niniejszej sprawie jest to, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych przy produkcji, którzy nie wiedzieli na czym polegają poszczególne procesy, jak "wstępna szarża produkcyjna kosmetyków", czy proces nastawu, bądź opracowanie receptur wyrobów (zeznania P. W., S.D.). Odpowiedzi nie były jednoznaczne, a nawet sprzeczne (zeznania M.L. w zakresie nastawu wyrobów), świadkowie nie mieli wiedzy o zakresie wykonywanych zadań przez Skarżącą i pozostałych pracowników firmy C (odpowiedzi świadka S.D. na pytania dotyczące wykonywania badań laboratoryjnych i nastawu kosmetyków). Z zeznań tych wynikało również, że pracownice laboratorium wykonywały prace sprowadzające się do czynności technicznych np. przepisania receptury na komputerze (zeznania M. L.i P. W.), natomiast czynności polegające na opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawu kosmetyków, wykonywała M. W. (zeznania M.L.). Organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, który ich zdaniem świadczył, że usługi wykonywane przez Skarżącą opracowania receptur kosmetyków i nastawu wyrobów nie mogą być zaliczane do grupy PKWiU 74.90.19.0. – pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Tymczasem NUS w swej decyzji przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków i samej Skarżącej, a następnie sporządził tabele nr 2 i 3, w których w kolumnach z prawej strony zawarł opis czynności, natomiast w kolumnach z lewej dokonane ustalenia faktyczne. Z tabel tych nie sposób jednak wywieść na podstawie jakich dowodów – zeznań których świadków - organ dokonał przedmiotowych ustaleń. Co istotne i należy raz jeszcze podkreślić zeznania świadków były niejednoznaczne, a w pewnych aspektach sprzeczne. Ograny podatkowe odstąpiły od obowiązku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie na sprzecznych dowodach. Uchybiły w konsekwencji zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk Skarżącej i organu I instancji determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Z naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz (w:) "Ogólne postępowanie administracyjne - Zarys systemu" PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie zakresu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C sp. z o.o. ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca mogła w 2013 r. korzystać z ryczałtowego opodatkowania jej przychodów. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ odwoławczy winien w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu, jest wykazanie, jakiego rodzaju czynności wykonywała Skarżąca w toku prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS powinien również dokonać oceny opinii Urzędu Statystycznego w l wydanej na wniosek NUS. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie także uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostaną istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez Skarżącą mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Rozwadze Dyrektora IAS Sąd pozostawił przy tym kwestię uzupełnienia materiału dowodowego w ramach własnych możliwości w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r., poz. 265), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.