II FSK 1220/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 786/06 w sprawie ze skargi Fundacji [...] A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 786/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Fundacji [...] "A." w P. (zwanej dalej: "Fundacją") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 26 maja 2004 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2003 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że Fundacja jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem nieruchomości budynkowej w P. Do dnia 31 sierpnia 2003 r. obie wspomniane nieruchomości zajęte były na prowadzone przez stronę [...] Liceum Ekonomiczne "A.", posiadające uprawnienia szkoły publicznej, a od dnia 1 września 2003 r. na niepubliczna placówkę doskonalenia zawodowego nauczycieli – Centrum [...] "A.". Mając na uwadze treść art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. 1996 Nr 67, poz. 329 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, że nieruchomości budynkowe, które zostały wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Fundacji i są jej własnością, nie korzystają z przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z podatków i opłat. Powołane regulacje prawne nie objęły bowiem swym zakresem jakiejkolwiek nieruchomości będącej własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną. W odniesieniu do stawki podatku Prezydent Miasta P. przyjął, że właściwą jest stawka określona w Uchwale Rady Miasta Poznania z dnia 10 grudnia 2002 r. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał bowiem, że wykonywana przez skarżącą działalność spełnia kryteria działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta Miasta P., sposób funkcjonowania Fundacji potwierdza zarówno zorganizowany charakter działalności (np. fakt uzyskania zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły i uzyskanie statusu szkoły publicznej), jak i jej ciągłość (prowadzenie szkoły nieprzerwanie przez kilka lat do dnia 31 sierpnia 2003 r.). W ocenie organu podatkowego o zarobkowym charakterze działalności realizowanej przez skarżącą świadczy fakt, że Fundacja za działalność edukacyjną pobierała czesne i wpisowe, stanowiące główne źródło jej przychodów. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że kryterium dochodowości nie jest przesłanką konieczną definicji działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy – w ślad za Prezydentem Miasta P. – przyznał, że zwolnienie ustanowione w art. 81 ustawy o systemie oświaty i art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się jedynie do zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego i nie obejmuje swym zakresem własności nieruchomości gruntowych i budynkowych. Ponadto zwrócił uwagę, że ze statutu Fundacji, a także wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego Fundacja [...] "A." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując w szczególności na naruszenie art. 81, art. 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. domagało się oddalenia skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż grunty będące w wieczystym użytkowaniu Fundacji są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast budynki posadowione na tych gruntach, będące własnością skarżącej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a obowiązek podatkowy w zakresie tych budynków ciąży na ich właścicielu. Zdaniem Sądu, w świetle wykładni językowej art. 81 ustawy o systemie oświaty oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą jedynie zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Cytowane normy nie wymieniają expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych. Mając zatem na uwadze zasadę zakazującą dokonywania rozszerzającej wykładni wyjątków, Sąd uznał, że komentowane przepisy nie dają podstaw do zwolnienia własności nieruchomości szkolnych (zarówno gruntowych, jak i budynkowych) od podatku od nieruchomości. Dokonując oceny prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości, skład orzekający podkreślił, że zróżnicowanie stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego, czy fundacja prowadzi działalność non profit, lecz od tego, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły działalność prowadzoną przez Fundację w 2003 r. jako działalność gospodarczą prowadzoną w sposób zorganizowany i "na własny rachunek", racjonalnie, choć niekoniecznie dla osiągnięcia zysku. Na fundacji jako na osobie prawnej ciąży bowiem odpowiedzialność za wykonywaną działalność. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art. 5 ust. 2 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna, może być zakładana i prowadzona przez osobę prawną lub osobę fizyczną, a z brzmienia ust. 7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Zebrane w toku postępowania dokumenty i sprawozdania potwierdzają, że skarżąca pobierała wpisowe, czesne i dotacje za naukę w szkole, jak również opłaty za organizację różnych form doskonalenia nauczycieli. Z treści statutu Fundacji wynika zaś, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych i dydaktycznych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów m. in. przez prowadzenie działalności gospodarczej (§ 7 i § 8 pkt 4 statutu), przy czym dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotacje osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody (§ 10 i § 12 statutu). Sąd zauważył jednocześnie, że zawarte w statucie Fundacji ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego zysku na cele statutowe, nie może prowadzić do wniosku, że prowadzona przez Fundację działalność nie ma charakteru zarobkowego. Ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego przez skarżącą zysku, wynika jedynie z formy prawnej, jaką skarżąca obrała. W dalszej części uzasadnienia Sąd argumentował, że art. 83a ustawy o systemie oświaty - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - stanowił, iż działalność oświatowa, nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, a nadto że do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Przepis ten nie wskazywał więc, czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą, czy też nie. Dopuszczał on jedynie możliwość poddania działalności oświatowej, innej niż prowadzenie szkoły lub placówki, rygorom ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z komentowanego unormowania wynikało zatem jedynie, że szkoły niepubliczne nie mogły być prowadzone, tj. powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, lecz w stosunku do nich miały zastosowanie przepisy ustawy o systemie oświaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ponadto za nieuzasadniony zarzut niedokładnego wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Fundację działalności. W skardze kasacyjnej Fundacja [...] "A." wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 83a ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że działalność szkoły niepublicznej prowadzonej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty jest działalnością gospodarczą, co z kolei przekłada się w sposób nieuprawniony na przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stawki określonej w Uchwale Rady Miasta Poznania z dnia 10 grudnia 2002 r. Nr V/25/IV/2002 dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy w świetle art. 83a wyżej powołanej ustawy, prowadzenie szkoły niepublicznej nie stanowi działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że traktowanie fundacji prowadzącej działalność oświatową na równi z przedsiębiorcami pozostaje w sprzeczności z treścią art. 83a ustawy o systemie oświaty. Powołany przepis wykluczał bowiem możliwość wykonywania działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkoły lub placówki na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest tym samym kwalifikowanie tego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, późniejsza nowelizacja art. 83a ustawy o systemie oświaty, która przesądziła wprost, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą, nie była zmianą sensu stricto, lecz jedynie doprecyzowaniem dotychczasowej regulacji. Skarżąca zwróciła uwagę, że jej działalność ma charakter non profit, a zatem jej zysk nie jest kalkulowanym elementem rachunku ekonomicznego szkoły. W jej ocenie, treść art. 83a powołanej wyżej ustawy należy odczytywać w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy, który chciał stworzyć korzystne warunki dla funkcjonowania podmiotów w sferze oświaty i właśnie w tym celu ustanowił preferencje podatkowe odróżniające te podmioty od zwykłych przedsiębiorców nastawionych wyłącznie na zysk. Dodatkowo Fundacja podkreśliła, że analiza prowadzonej przez nią działalności dydaktycznej prowadzi do wniosku, iż ewentualny dodatni wynik finansowy szkoły tzw. zysk netto musi być przeznaczony na ściśle określone cele, związane z funkcjonowaniem placówki. W konsekwencji pozwala to przyjąć, że szkoła nie jest nakierowana na cele komercyjne, a zatem skarżąca nie może być traktowana jak przedsiębiorca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego przez, jak to określono, niewłaściwą interpretację art. 83 a ustawy o systemie oświaty. Aby odnieść się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego, należy rozpocząć od omówienia regulacji prawnych w omawianym przedmiocie obowiązujących w okresie bezpośrednio poprzedzającym sporny rok podatkowy 2003. I tak od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), do którego – od dnia 1 stycznia 2003 r. - odsyłał wprost art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowił, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie szkoły przez skarżącą Fundację miało wszelkie cechy przypisane przez ustawodawcę działalności gospodarczej. Prowadzona była bowiem na własny rachunek Fundacji w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność miała charakter zarobkowy (czesne i opłaty za udział w doskonaleniu zawodowym nauczycieli), czego nie zmieniała okoliczność, że miała to być działalność non profit. Nie budziła żadnych zastrzeżeń i nie była kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowa charakterystyka działalności Fundacji w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli – raz jako stanowisko organów podatkowych i powtórnie jako ocena tego stanowiska przez orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy w tym miejscu treść art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Oznacza to a contrario, że ustawodawca traktował działalność oświatową jako działalność gospodarczą. Jeżeli chodzi o ustawę o systemie oświaty to jej art. 83a, którego niewłaściwą wykładnię zarzucił autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, stanowił: – od dnia 21 czerwca 1996 r. do dnia 21 października 2001 r., że "działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej", – do dnia 21 sierpnia 2003 r., że "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i "działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2), – do dnia 21 sierpnia 2004 r., że "do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i że "działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2). Z zacytowanych przepisów nie wynikało nic innego ponad to, że prowadzenie szkoły, jej organizacja i wykonywanie zadań, do których została powołana, odbywało się na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; natomiast prowadzenie działalności oświatowej, nieobejmującej prowadzenia szkoły, mogło być podejmowane na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Nie dawały one podstawy do twierdzenia, że prowadzenie szkoły niepublicznej, o uprawnieniach szkoły publicznej – co do zasady – nie było działalnością gospodarczą. Dopiero z dniem 21 sierpnia 2004 r., gdy weszła w życie ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) istotnej zmianie – mocą art. 9 tej ustawy – uległ art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Od wskazanej daty przepis stanowił, że "prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą". Zmiana ta nie była doprecyzowaniem wskazanego przepisu ustawowego, a konsekwencją systemowej zmiany przepisów o działalności gospodarczej. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.