II FSK 23/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/10 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 maja 2011 r., III SA/Wa 2841/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] S.A. z siedziba w W. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 maja 2007 r. zawarta została umowa sprzedaży pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym A z siedzibą w W. jako sprzedającym a Spółką jako kupującym. Przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w W. za kwotę 60.500.000 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.210.000 zł został pobrany przez notariusza. W dniu 31 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od umowy sprzedaży z dnia 4 maja 2007 r. Jego zdaniem, zawarta umowa nie stanowiła umowy sprzedaży, jak również innej czynności wymienionej w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako u.p.c.c.), lecz miała charakter umowy nienazwanej, gdyż świadczenie, do którego zobowiązania była skarżąca, jako kupujący, polegało na zaspokojeniu wierzycieli zbywającego na określonych w umowie warunkach. Zobowiązanie to posiadało cechy przejęcia długu, którego unormowania znajdują się w art. 519-526 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.). Decyzją z dnia 24 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.210.000 zł. Zdaniem organu zawarta w dniu 4 maja 2007 r. umowa stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 K.c., ponieważ nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na rzecz kupującego, jej wydanie oraz zapłata ceny na warunkach określonych przez strony umowy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując treść umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 4 maja 2007 r. organ stwierdził, iż spełnia ona warunki określone w art. 535 K.c. i nie podzielił stanowiska skarżącej, iż umowa ta nie była umową sprzedaży. Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że świadczenie wynikające z zawartej umowy posiadało cechy przejęcia długu. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na: 1) błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy z dnia 4 maja 2007 r. do tak zwanych umów nienazwanych w rozumieniu u.p.c.c., które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem, 2) naruszenie przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez ustalenie treści czynności prawnych, nie uwzględniając zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a jedynie przyjmując dosłowne brzmienie nazw umów i treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, stwierdzając, iż przeprowadzenie na tę okoliczność innych czynności dowodowych, w tym w szczególności przesłuchania świadków, nie jest konieczne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez skarżącą z jej kontrahentem czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy sprzedaży. Sąd wywiódł, że z zapisów umowy sprzedaży z dnia 4 maja 2007 r. wynika, że zapłata ceny nastąpiła zgodnie z zapisami umowy, tzn. wadium wpłacone w ramach procedury przetargowej kupujący zapłacił na konto sprzedającego i zostało ono zaliczone na poczet umówionej ceny. Natomiast pozostała kwota, po potrąceniu wadium, została przez kupującego wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy w Banku Zachodnim WBK. Kwota ta została przekazana, zgodnie z dyspozycją sprzedającego, na rachunki bankowe jego wierzycieli. Powołując się na zawartą w art. 353¹ K.c. zasadę swobody umów Sąd podkreślił, że strony przedmiotowej umowy miały możliwość dowolnego określenia sposobu zapłaty ceny za nieruchomości będące przedmiotem umowy. Odmienny sposób zapłaty ceny nie spowodował, że zawarta umowa straciła cechy umowy sprzedaży. Uzgodniony sposób zapłaty ceny uwzględniał jedynie fakt, iż sprzedający posiadał szereg zobowiązań wobec wierzycieli. Nabywca nieruchomości nie został zobowiązany do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych sprzedającego, tylko do zapłaty konkretnej ceny, w sposób wskazany w umowie, a zapewne bardziej dogodny dla sprzedającego, w celu uniknięcia przez niego dodatkowych rozliczeń z wierzycielami. Zamiarem stron umowy było przeniesienie własności trzech nieruchomości położonych w W., zaś celem było swobodne dysponowanie przedmiotem sprzedaży przez nabywcę. Ponadto w ocenie Sądu wbrew stanowisku skarżącej, przedmiotowa umowa nie posiada cech umowy przejęcia długu. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji ustaliły treść dokonanej przez strony czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności i uznały przedmiotową umowę za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 519 K.c. Organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ nie miały wątpliwości co do kwalifikacji prawnej zawartej przez skarżącą umowy jako umowy sprzedaży, a dowody zebrane w sprawie pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegającego na: 1) błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy z dnia 4 maja 2007 r. do tak zwanych umów nienazwanych w rozumieniu u.p.c.c., które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem, 2) naruszenie przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnych bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a jedynie przyjmując dosłowne brzmienie nazw umów i treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, stwierdzając, iż przeprowadzenie na tę okoliczność innych czynności dowodowych, w tym w szczególności przesłuchania świadków, nie jest konieczne, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. Art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lita i art. 7 ust.1 pkt 1 lit a u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie umowy z dnia 4 maja 2007 r. do tzw. umów nienazwanych, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Drugi zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 199 a § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnych, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a jedynie przyjmując dosłowne brzmienie nazw umów i treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlega czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej co przy uwzględnieniu konsensualności tej umowy oznacza co do zasady datę jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do dokonania przez stronę skarżącą z jej kontrahentem czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W doktrynie podkreśla się, iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, która jednak, jeśli dotyczy rzeczy oznaczonej co do tożsamości wywołuje skutek rozporządzający. Zapłata ceny czy wydanie rzeczy są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami wykonania umowy, ale nie wpływają na jej ważność. Z charakteru umowy sprzedaży wynika, że sprzedawca zawiera umowę, ponieważ chce nabyć wierzytelność pieniężną równą cenie, a kupujący - ponieważ zmierza do nabycia wierzytelności o przeniesienie własności rzeczy lub prawa. Z postanowień umowy sprzedaży z dnia 4 maja 2007 r. wynika, że zapłata ceny nastąpiła zgodnie z postanowieniami umowy, tzn. wadium wpłacone w ramach procedury przetargowej kupujący zapłacił na konto sprzedającego i zostało ono zaliczone na poczet umówionej ceny. Natomiast pozostała kwota, po potrąceniu wadium, została przez kupującego wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy. Kwota ta została przekazana, zgodnie z dyspozycją sprzedającego, na rachunki bankowe jego wierzycieli. Zgodnie z treścią art. 353¹ Kc. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony przedmiotowej umowy miały zatem możliwość dowolnego określenia sposobu zapłaty ceny za nieruchomości będące przedmiotem umowy. Odmienny sposób zapłaty ceny nie spowodował, że zawarta umowa straciła cechy umowy sprzedaży. Uzgodniony sposób zapłaty ceny uwzględniał jedynie fakt, iż sprzedający posiadał szereg zobowiązań wobec wierzycieli. W świetle powyższych twierdzeń zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 7 ust. 1 pkt 1 li a u.p.c.c. nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.