I SA/Łd 454/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] nr. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., określającą L. R. (dalej "Podatnikowi" albo "Stronie") prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 499 148,- zł. Podatnik prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład Przetwórstwa Mięsnego L. R. w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 16.844.516,61 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 15.855.524,95 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 979.955,88 zł i podatek należny w kwocie 183.214,- zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od osób fizycznych za 2016 r. organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące m.in. ewidencjonowania jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] września 2019 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 i § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 86 § 1, art. 193 § 1-4 i 6, art. 290 § 5, art. 200 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", art. 5a pkt 6, art.9 ust. 2, art. 9a ust 1-2 i ust.4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust 1c, ust 2 pkt 3, art. 22 ust 1, ust 5c, ust. 5d, ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 43 lit. a tiret 2, art. 24a ust. 1, art. 24c ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 6 i 7, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust, 2, art. 30c ust.1-3, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.f." w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 499.148,- zł. W odwołaniu od tej decyzji z [...] r. Podatnik zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup tłuszczu spożywczego od przedsiębiorców: "A" B. L. oraz B Sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zostały spełnione przesłanki pozwalające zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów; 2. Art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tłuszczu topionego i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3. Art. 191 w zw. z art 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieskuteczne próby przesłuchania kluczowych świadków; 4. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i brak logicznego uzasadnienia sposobu obiegu towarów handlowo-produkcyjnych między przedsiębiorcami oraz brak wyjaśnienia, czy i w jakich okolicznościach strona kupowała towary do prowadzenia działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., opisaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w zakresie niewskazanym przez Stronę w odwołaniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Organ wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności kwot ujętych w fakturach zakupu tłuszczu zwierzęcego na łączną kwotę 1.600.111,05 zł netto od A B. L. i B sp. z o.o. Do kosztów uzyskania przychodów Podatnik zaliczył kwoty wynikające z faktur o nr [...] z [...]r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r., wystawionych przez B. B. L. z siedzibą przy ul. A 18/2 w B., dokumentujących nabycie tłuszczu topionego na łączną kwotę 169.054,- zł netto. Poza przedmiotowymi fakturami Podatnik nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających zawarcie rzekomych transakcji w ilości ponad 75 ton, forma zapłaty została określona jako gotówkowa, a z danych CEIDG wynika, że firma B. L. nie zajmowała się sprzedażą materiałów pochodzenia zwierzęcego. Dodatkowo, dane Powiatowego Lekarza Weterynarii w B. wskazują, że B. L. nie widniał jako pośrednik w rejestrze pośrednictwa w sprzedaży ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Z pozyskanej przez organ I instancji dokumentacji wynika, że wobec B. L. było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., zakończone decyzją nr [...] oraz postępowanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., zakończone decyzją nr [...]. W ramach przesłuchania w dniu 17 maja 2016 r. na okoliczność transakcji zawartych B. L., Podatnik zeznał, że wykazane w spornych w tamtych postępowaniach fakturach VAT transakcje miały w rzeczywistości miejsce, ich przedmiotem był tłuszcz topiony, a dane A znalazł w Internecie. Podatnik dodał, że tłuszcz zakupiony od A był przywożony cysternami, jednak nie pamiętał, jakie to były samochody i jakie miały numery rejestracyjne. Oświadczył, że nie zna B. L. osobiście, nie był w jego firmie i kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie. Zeznał, że płatność za faktury została uregulowana gotówkowo i zostały mu one dosłane pocztą. Według oświadczenia Podatnika, zakupiony tłuszcz sprzedawał do odbiorcy [...]. w Republice Czeskiej. Organ I instancji występował do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u B. L., lecz ze względu na niepodejmowanie korespondencji oraz brak kontaktu telefonicznego nie doszły one do skutku, a sam B. L. został z dniem 28 listopada 2016 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego, w opinii organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność w zakresie pośrednictwa sprzedaży ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, prowadzona przez B. L., miała charakter działalności fikcyjnej a Podatnik, mimo długiego doświadczenia w zakresie działalności w tej branży, nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami. Organ wskazał, że okolicznością wpływającą na ustalenie nierzetelności transakcji Podatnika z B. L. jest brak posiadania przez Podatnika właściwych dokumentów HDI, które zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 23 czerwca 2006 r. w sprawie wymagań weterynaryjnych przy produkcji oraz dla niektórych produktów pochodzenia zwierzęcego wprowadzanych na rynek, powinny być dołączone do spornych faktur, czego Podatnik musiał mieć świadomość, gdyż w zakresie pozostałych, innych transakcji posiadał dokumenty HDI. Zdaniem organu, pomimo, iż materiały przedstawione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dotyczą w znaczącej mierze innych okresów rozliczeniowych, aniżeli okresy, za które prowadzone jest postępowanie wobec Podatnika, dają szeroki ogląd na zakres "działalności gospodarczej" prowadzonej przez B. L., która de facto sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży tłuszczu topionego. Jako koszty uzyskania przychodów Podatnik zewidencjonował także kwoty wynikające z wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez B sp. z o.o., z siedzibą przy ul. B. [...] w B., dokumentujących domniemane zakupy tłuszczu na łączną kwotę 1.431.057,05 zł netto. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący łańcucha dostaw tłuszczu, który miał zostać nabyty przez Podatnika od B Sp. z o.o. wskazuje, że zarówno pod względem ilościowym, jak i terminowym, towary pochodzące od uwidocznionych w Handlowych Dokumentach Identyfikacyjnych podmiotów jako pierwotnych dostawców towarów dla B Sp. z o.o. nie mogły stanowić rzeczywistego przedmiotu dokonanych nabyć. Organ podkreślił, że pomiędzy nabyciem przez B tłuszczu od podmiotu wskazanego w HDI a dokonanymi na rzecz Podatnika rzekomymi dostawami mijało po kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dni, tymczasem B Sp. z o.o. nie posiadała przestrzeni magazynowej umożliwiającej przetrzymanie towaru wymagającego szczególnych warunków przechowywania. Ponadto B miała dokonać na rzecz Podatnika dostawy towarów pochodzących według danych z dokumentacji D. w ilości 509.290 kg, a według zgromadzonego materiału dowodowego B nabyła od tego podmiotu tłuszcz w ilości zaledwie 40.143 kg, co wskazuje na brak możliwości dokonania przez B dostaw w takiej ilości od tego kontrahenta. Jednocześnie jedynym wskazanym przez B w dokumentach HDI urządzeniem transportowym był samochód o numerze rejestracyjnym [...], który posiadał dopuszczalną ładowność do 12.590 kg, co również nie koreluje z większością rzekomo dokonanych przy jego użyciu dostaw, gdyż jedyna dostawa, jaka mogłaby zostać wykonana przy jego użyciu, to ta wynikająca z faktury [...] z [...] r., przy czym niemożność jej faktycznego dokonania wynika ze zbyt dużego odstępu czasowego od ostatniego zakupu tłuszczu dokonanego przez B od F sp. z o.o. Według przedstawionych danych datą ostatniej dostawy od F Sp. z o.o. jest 11 marca 2016 r., a przy braku posiadania urządzeń, jak i przestrzeni pozwalającej zmagazynować znaczące ilości szybko psującego się towaru, dokonanie takiej dostawy było faktycznie niemożliwe. Dodatkową okolicznością potwierdzającą nierzeczywisty charakter transakcji zawieranych przez Podatnika z B Sp. z o.o. jest, w opinii organów, sprzedawanie przez B Podatnikowi towaru poniżej wartości jego nabycia od podmiotów wykazanych jako pierwotni dostawcy dla B w dokumentach HDI. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji trafnie ocenił, że ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter transakcji Podatnika z B Sp. z o.o. Organ wskazał, że zarówno B Sp. z o.o. jak i A B. L. nie posiadały magazynów pozwalających na przechowywanie łatwo psującego się towaru, a daty nabyć towarów przez B Sp. z o.o. od wskazanych w dokumentach HDI kontrahentów są znacznie oddalone w czasie w stosunku do rzekomych dostaw na rzecz Podatnika. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczy także dokonywanie domniemanych kilkudziesięciotysięcznych płatności za towar gotówką dla niezidentyfikowanych i nieznanych kierowców. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wystąpienie transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego rzekomymi kontrahentami są faktury VAT i dokumenty HDI, jednak dokonana przez organy analiza pochodzenia towaru wynikająca z Handlowych Dokumentów Identyfikacyjnych wykazała, że B Sp. z o.o. nie posiadała wystarczającej ilości tłuszczu od kontrahentów wskazanych na przedmiotowych dokumentach, by dokonać faktycznych dostaw na rzecz Podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że o świadomości Podatnika co do fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy brak wiedzy, z kim tak naprawdę zawierał transakcje, nieznajomość kontrahentów, brak dowodów potwierdzających rzetelność transakcji w postaci pisemnych umów, korespondencji e-mailowej, numerów telefonów. Podatnik nie zadał sobie trudu w sprawdzeniu kontrahentów w ogólnodostępnych bazach danych, nie znał siedziby ani miejsca prowadzenia przez kontrahentów działalności gospodarczej, nie wiedział kto reprezentuje jego kontrahentów, czy posiadają faktyczną możliwość obrotu towarami wskazywanymi na fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakup towaru od podmiotów A B. L. i B sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu; 2. art. 120 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, nielogiczne wnioskowanie oparte na niepełnym materiale dowodowym, polegające m.in. na: • oparciu ustaleń dotyczących transakcji handlowych skarżącego z A B. L. na materiałach przedstawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., które dotyczą w znaczącej mierze innych okresów rozliczeniowych niż te, za które prowadzone jest wobec skarżącego postępowanie; • oparciu ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy ww. podmiotami na dowodach, które organ ostatecznie uznał za niewiarygodne, tj. na zeznaniach Skarżącego, P. L., P.S. i M. P.; • kwestionowaniu przez organ podatkowy nabycia towaru w określonej ilości od podmiotów gospodarczych, w tym: B sp. z o.o. i A B. L. przy jednoczesnym braku kwestionowania dokonanych transakcji z C S.V.O. (Republika Czeska), który to podmiot był ostatecznym odbiorcą pozyskanych od B sp. z o.o. i A B. L. towarów; 3. art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób nie odzwierciedlający stanu rzeczywistego, podczas gdy poprawna ocena materiału dowodowego winna prowadzić organ podatkowy do przeciwnych wniosków; 4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie uzasadnienia niedotyczącego przedmiotowej sprawy, wskazywanie w uzasadnieniu okoliczności dotyczących B Sp. z o.o,, a nie skarżącego; 5. art. 200a § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, ze względu na wskazywanie przez organ nieścisłości w ich zeznaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, podjęły możliwe działania mające na celu wyjaśnienie punktów spornych w tej sprawie i prawidłowo zastosowały przepisy podatkowego prawa materialnego. Dla porządku należy zauważyć, że obecnie przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie towarów w postaci tłuszczu zwierzęcego od dwóch podmiotów, to jest: B. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A i od B sp. z o.o. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone przez organy podatkowe i mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego nie są przez Skarżącego kwestionowane, a zatem nie ma potrzeby dokonywania analizy sprawy w tym zakresie. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, dokładne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie właściwej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzy zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 191 O.p. Skarżący wskazał na niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i dokonanie oceny dowodów niezgodnie z zasadą ich swobodnej oceny oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków z oceny tych dowodów. Zarzuty te nie są uzasadnione. Art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu, a nie zasadę prawdy obiektywnej oraz oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem w ocenie Sądu także art. 122 i 187 § 1 O.p. nie zostały naruszone. Organy podjęły bowiem adekwatne i możliwe działania do wyjaśnienia rzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A i B sp. z o.o., a rezultaty tych działań zostały opisane w uzasadnieniach decyzji podatkowych oddzielnie w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów. Nie jest naruszeniem prawa poczynienie ustaleń co do rzeczywistego prowadzenia działalności handlowej przez kontrahentów Skarżącego, w tym w odniesieniu do transakcji ze Skarżącym, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez inny organ i w innym postępowaniu, po włączeniu takich materiałów dowodowych w poczet dowodów gromadzonych w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywistym jest, że dla prawidłowego ustalenia rzetelności transakcji dokonywanych przez kontrolowanego podatnika ważne i niezbędne jest dokonanie ustaleń związanych z kontrahentami podatnika. Wszak transakcja handlowa dokonywana jest co najmniej pomiędzy dwoma podmiotami. Organy podatkowe miały na uwadze i podkreśliły fakt, że materiały dowodowe pozyskane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dotyczyły w przeważającej części działalności B. L. w innych okresach niż kontrolowany w tej sprawie, a mianowicie były to materiały z postępowań kontrolnych i podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i za I i II kwartał 2015 r., jednakże Sąd zgadza się z wnioskami organów, że stwierdzone nieprawidłowości, ich rodzaj i skala, dają szerszy ogląd prowadzonej przez tę osobę "działalności gospodarczej", a więc pozwalają także na głębszą ocenę relacji pomiędzy Skarżącym a B. L. w 2016 r. Z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów dowodowych dotyczących wcześniejszych okresów wynika, że B. L. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dane z faktur i deklaracji podatkowych mające dokumentować rzekome nabycie tłuszczu, który miał być później sprzedawany, nie przedstawił dokumentacji podatkowej, nie wyjaśnił w jaki sposób towar był transportowany, gdzie odbywał się jego załadunek i rozładunek, nie pamiętał nazw firm, od których miał kupować tłuszcz, nie wyjaśnił w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, nie wyjaśnił wiarygodnie skąd miał pieniądze na zakup tłuszczu, nie potrafił wskazać miejsca magazynowania tłuszczu niesprzedanego. Ponadto istotne jest, że rzekomi kontrahenci z firmy B nie znali B. L., nie spotkali go, nie byli w miejscu prowadzenia przez niego działalności i nie pamiętali w jaki sposób mieliby regulować płatności w niebagatelnych przecież milionowych kwotach. Drugi z fakturowych kontrahentów B. L., to jest P. S., jakkolwiek potwierdził dokonanie transakcji z B. L., jednakże organy zasadnie zwróciły uwagę na istotne różnice w wyjaśnieniach obu tych osób co do organizacji transportu, odbioru towarów, co w połączeniu z innymi stwierdzonymi i opisanymi nieprawidłowościami wskazywało na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy tymi osobami. Ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do fikcyjności zakupów towarów od B. L. nie opierały się jednak jedynie na materiałach pozyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. i dotyczących postępowań w zakresie innego podatku i za inne okresy. Przede wszystkim, co warto podkreślić, organ I instancji wystąpił w tej sprawie o przeprowadzenie czynności sprawdzających u B. L., jednakże bezskutecznie z uwagi na unikanie kontaktu przez tę osobę, która ponadto została w listopadzie 2016 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że z informacji zawartych w CEIDG wynika, że B. L. rozpoczął działalność gospodarczą dopiero w grudniu 2014 r. i działalność ta nie miała obejmować sprzedaży materiałów pochodzenia odzwierzęcego, ale zupełnie innego rodzaju, to jest: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i elektrycznych oraz wykonywanie robót budowlanych. Co istotne, B. L. nie był nigdy zarejestrowany jako pośrednik w sprzedaży produktów pochodzenia zwierzęcego, a więc do wystawianych, także na rzecz Skarżącego, faktur nie były załączone Handlowe Dokumenty Identyfikacyjne konieczne przy sprzedaży produktów pochodzenia zwierzęcego. Ustalenia organów dotyczące postępowania samego Skarżącego także prowadzą do wniosku o fikcyjności zakwestionowanych faktur nabycia towarów od B. L.. Przecież miały to być transakcje zawierane w krótkim czasie na kwotę ponad 169.000,00 zł, a Skarżący nie znał środków transportu towarów, nie znał B. L. osobiście, nie był w jego firmie, a co szczególnie istotne, płatności osobie praktycznie nie znanej i nie sprawdzonej dokonał gotówką, a faktury otrzymał pocztą, jednak bez świadectw HDI, co oczywiście powinno wzbudzić podejrzenie Skarżącego jako osoby znającej wymogi formalne handlu tłuszczami zwierzęcymi. Podobnie sprawa wygląda z fakturami i kosztami zakupu tłuszczu zwierzęcego od firmy B. Także i w tym wypadku prześledzenie łańcucha dostaw obejmującego wcześniejsze etapy obrotu pozwoliło na wyprowadzenie wniosku o fikcyjności zakwestionowanych faktur zakupu towarów przez Skarżącego od firmy B. Analiza przepływu towarów pomiędzy firmami F Sp. z o.o., PPHU D Sp. jawna i PH. R. N., J.N. Sp. jawna a firmą B, oraz następnie pomiędzy firmą B a Skarżącym wskazuje na istotne rozbieżności pod względem ilościowym jak i terminowym w przepływie towarów pomiędzy tymi firmami, przy uwzględnieniu, że B nie miała możliwości magazynowania towarów. Te rozbieżności zostały w skarżonej decyzji opisane. Dodatkowymi argumentami przemawiającymi za nierzetelnością faktur wystawionych dla Skarżącego przez B są stwierdzone istotne różnice cen pomiędzy zakupem tłuszczu przez B i sprzedażą na rzecz Skarżącego wskazujące na nieopłacalność dla B tych transakcji, a także w zakresie niektórych transportów brak możliwości przewiezienia określonej ilości towarów z uwagi na ładowność wykazanego w dokumencie HDI środka transportu. Ponadto okoliczności funkcjonowania firmy B rzeczywiście mogły wskazywać na nierzetelność transakcji sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza następujących okoliczności: prezes zarządu M. P. nie znał wielu istotnych okoliczności związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży tłuszczu, nie potrafił przyporządkować faktur sprzedaży z fakturami zakupu pod kątem źródła pochodzenia towaru, nie potrafił wyjaśnić gdzie firma B przechowywała tłuszcz przez dłuższy czas, nie przedstawił żadnych umów lub rachunków na takie przechowywanie. Organ ustalił też, że firma B została wyrejestrowana w lipcu 2016 r. przez Powiatowego Lekarza Weterynarii z rejestru podmiotów prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego z uwagi na brak możliwości od 2015 r. przeprowadzenia stosownej kontroli. Poza tym organy wskazały na brak posiadania przez Skarżącego dokumentacji potwierdzającej transakcje z B (poza fakturami zakupu i dokumentami HDI), brak posiadania przez Skarżącego skorygowanych przez B faktur, dokonywanie płatności w gotówce przez przekazywanie jej nieznanym kierowcom, brak wiedzy Skarżącego u kogo reprezentującego B składał zamówienia, niesprawdzenie firmy B. Ponadto organ wskazał na istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie na fakt, że w zakresie zakwestionowanych transakcji z B. L. i z B w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług Skarżący skorygował deklaracje zgadzając się z ustaleniami kontroli, co oznacza, że zgodził się z wnioskiem organów, że nie doszło do nabycia towarów. Skarżący w żaden sposób logicznie nie wyjaśnił różnego stanowiska w odniesieniu do tych samych transakcji na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Zarzut oparcia ustaleń co do nierzetelności transakcji zakupu tłuszczu na dowodach z zeznań Skarżącego, P. L., P. S. i M. P., które to dowody organy uznały ostatecznie za niewiarygodne, jest niezrozumiały. Zeznania i oświadczenia wyżej wskazanych osób zostały poddane analizie i ocenie nie tylko we wzajemnym porównaniu, ale i w konfrontacji z innymi dowodami i ustalonymi okolicznościami. Rezultatem tej analizy i oceny był wniosek o nierzetelności zakwestionowanych transakcji zakupu towarów od firm A i B. Organy miały prawo uznać zeznania tych osób o rzeczywistości i rzetelności kwestionowanych transakcji za niewiarygodne, a swoją ocenę uzasadniły np. wskazując na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami B. L. i P. Straszewskiego, na brak wiedzy o istotnych okolicznościach transakcji M. Plewy i B. L., na brak stosownej dokumentacji związanej z transakcjami w firmie B. Wskazywane przez Skarżącego wyroki uzależniające pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu fikcyjnych podmiotowo od ustalenia czy podatnik wiedział lub choćby mógł wiedzieć o przestępczym procederze kontrahenta dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego, co zresztą Skarżący sam wskazuje. Należy jednak zauważyć, że i w tej sprawie organ wskazał w zaskarżonej decyzji na okoliczności sprawy, które powinny wzbudzić podejrzenie Skarżącego co do rzetelności jego kontrahentów, czego dobitnym przykładem jest brak załączenia do faktur wystawionych przez A dokumentów HDI. Ponadto organ wskazał na brak staranności Skarżącego w kontaktach z firmami A i B w zakresie możliwości sprawdzenia rzetelności tych firm, dokonywania płatności gotówką, do rąk nieznanych mu przecież kierowców. Dla dokonanej przez organy oceny transakcji zakupu tłuszczu od firm A i B jako fikcyjnych nie ma znaczenia, że organy nie zakwestionowały jednocześnie transakcji sprzedaży tłuszczu na rzecz odbiorcy zagranicznego. Skoro transakcje sprzedaży przez Skarżącego zostały potwierdzone, to nie było podstaw do ich kwestionowania. Oznacza to oczywiście, że Skarżący musiał wcześniej kupić towar, który później dostarczył do Czech, ale jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego posiadane przez Skarżącego faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dla skutecznego zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jakichkolwiek dowodów zakupu, ale konieczne jest posiadanie dowodów rzetelnych, a gdy dotyczy to podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i zobowiązanego do prowadzenia, jak Skarżący, księgi rachunkowej, konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisu w księdze. Zakwestionowane faktury takimi dowodami nie są, skoro została przez organy udowodniona ich nierzetelność. Nie oznacza to oczywiście, że Skarżący nie nabył wcześniej towaru, który był przedmiotem późniejszej dostawy. Skoro jednak nie dysponuje rzetelnymi dowodami księgowymi, to nie ma możliwości zaliczenia wydatków na nabycie tych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wniosek wynika z analizy art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426) i art. 24 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351). Na powyższe przepisy i wynikające z nich wnioski organ wskazał w zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, ale wtedy, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, czyli wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odpowiadają rzeczywistości, a księgi są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że zapisy dotyczące zakupów towarów od firm A i B nie były oparte o rzetelne dowody księgowe, o rzetelne faktury zakupu, a więc na podstawie art. 193 § 4 O.p. miały podstawę prawną do uznania księgi rachunkowej w części za nierzetelną. Materiał dowodowy związany z wystawieniem zakwestionowanych faktur został oceniony prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazanie w tym uzasadnieniu także na okoliczności dotyczące firmy B nie tylko nie jest wadą uzasadnienia, ale było konieczne, skoro organ ustalił i wykazywał nierzetelności tego kontrahenta Skarżącego, a nierzetelności te miały wpływ na ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Ocena, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy z urzędu należy do organu odwoławczego. Ewentualne istnienie rozbieżności w zeznaniach świadków nie obliguje do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli organ potrafi poszczególne zeznania właściwie ocenić w konfrontacji z innymi dowodami i ustalić stan faktyczny sprawy. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). P.C.