II SA/Go 658/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant st. sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2018 r. na byłym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Działu Realizacji w [...] przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o numerze rejestracyjnym [...], którym kierował A.J. Przewoźnikiem towaru o nazwie olej palmowy o masie netto 25.000 kg, kodzie [...], przewożonego z Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, była M.M-N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "T.", natomiast podmiotem odbierającym – F., przy czym miejscem wyznaczonym do dostarczenia towaru był [...]. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie SENT stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezgodności danych w zakresie numeru licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...]. Kierujący w.w. zespołem pojazdów, w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zapoznał się z ww. dokumentem, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków określonych w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., 2332 ze zm.), dalej ustawa o SENT oraz dopuścił jako dowód protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. wraz z załącznikami. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podaniem z dnia [...] marca 2018 r. M.M-N. wniosła o umorzenie postępowania, ewentualnie o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. We wniosku strona podniosła, że błędne wpisanie numeru licencji przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towaru stanowiło jedynie omyłkę pisarską, która została skorygowana w trakcie kontroli środka przewozowego. Pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał M.M.-N. do sprecyzowania, czy strona wnosi o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis, a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową Strony oraz wypełnienie oświadczenia o stanie majątkowym. W dniu 30 maja 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo M.M-N. z dnia [...] maja 2018 r. informujące, iż wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. dotyczył przede wszystkim żądania strony w zakresie umorzenia postępowania w trybie art. 105 k.p.a., jako bezprzedmiotowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 4 i ust. 11, art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 1178) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako O.p., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2018 r. decyzję nr [...], którą orzekł o nałożeniu na przewoźnika towaru – M.M-N., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "T.", kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w wysokości 10.000 zł, za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ustawa o SENT nakłada na podmioty przewożące tzw. towary "wrażliwe" na i przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełniania i aktualizacji. W artykule 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również, przewożony towar o kodzie [...], który jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy. Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w dniu [...] marca 2018 r. o godz. 14:37 przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych: [...]. Kierujący pojazdem przedstawił dokumenty przewozowe, z których wynikało, iż dokonuje przewozu towaru o nazwie - olej [...], w ilości 25000 kg, klasyfikowanego do kodu [...], na który przedstawił zgłoszenie przewozu towarów [...]. Po sprawdzeniu danych w zgłoszeniu SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niezgodności danych w zakresie numeru licencji wprowadzonego do rejestru SENT. W rejestrze - w polu "Środek transportu" w rubryce numer zezwolenia drogowego podano nr [...], a powinien być - nr [...], co oznacza podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Stwierdzona nieprawidłowość sankcjonowana jest karą pieniężną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego organ wskazał, że przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, zdaniem organu nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. Przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Ustawa o SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Organ I instancji wskazał, że zarówno kary pieniężne jak i kara grzywny, o których mowa w ustawie są obligatoryjne, o czym świadczą sformułowania użyte w ustawie, tj. "nakłada się" oraz "podlega". Ponadto organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 208 § 1 O. p. przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Norma prawna zawarta w tym przepisie nie pozostawia organowi podatkowemu jakiejkolwiek dowolności, bowiem w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie takie umarza się jako bezprzedmiotowe. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. A więc obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego, gdyż decyzja taka posiada wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W przepisie tym chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie dostrzegł przesłanek uprawniających go do umorzenia postępowania w trybie określonym w art. 208 § 1 O. p., orzekł w sprawie co do istoty w formie decyzji. Odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał, że ustawa o SENT, w zależności od rodzaju nakładanej sankcji, przewiduje możliwość odstąpienia od ukarania, jednakże w każdym z tych przypadków należy uwzględnić normę z art. 26 ust. 3. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, co w ocenie organu I instancji nie występuje w niniejszej sprawie. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zdaniem organu musi być poparte wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów-powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono, jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" generalnie rozumiany jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" zdaniem organu decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, co w tym wypadku jednak nie miało miejsca. Ponadto strona wezwana do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku o odstąpienie od wymierzenia kary, wyjaśniła, że złożony wniosek dotyczył przede wszystkim umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Oprócz wcześniej wyjaśnionych już w niniejszej decyzji kwestii, strona podniosła również, iż wymierzenie kary będzie stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a. Fakt nałożenia kary na stronę za niewykonanie obowiązków na niej ciążących w ocenie organu nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności w tym zakresie. Brak nałożenia kary za takie zachowanie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Idąc dalej, organ I instancji uznał, że nie można mówić w tym przypadku o braku poszanowania przez organ zasady bezstronności i równego traktowania. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., M.M-N. złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z zastosowaniem pouczenia w trybie 189f § 1 k.p.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji M.M-N. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w związku z art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez zastosowanie sankcji pomimo niezwłocznego usunięcia uchybienia oraz pominięcia przez organ znikomej wagi naruszenia. - art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o charakterze łamiącym zasadę sprawiedliwości społecznej, oraz zasadę poszanowania i ochrony praw człowieka ze względu na zastosowanie niewspółmiernej sankcji do skali naruszenia. Dodatkowo odwołująca zarzuciła naruszenie procedury administracyjnej poprzez obrazę art. 8 k.p.a., ze względu na niezastosowanie zasady proporcjonalności wyrażonej w ww. przepisie oraz niezastosowanie art. 105 k.p.a. skutkujące prowadzeniem postępowania, które ze względu na bezprzedmiotowość winno zostać umorzone. W uzasadnieniu odwołania M.M-N. podniosła, że wpisanie błędnego numeru licencji należy traktować jako oczywistą omyłkę pisarską, której konsekwencje są niewspółmierne do skali przewinienia. W ocenie odwołującej organ I instancji naruszył przepis art. 189f § 1 k.p.a. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako DIAS, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przewóz towaru objętego monitorowaniem rozpoczął się na terenie Niemiec, a miał się zakończyć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewoźnik był zatem obowiązany przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów o dane wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy o SENT. Podczas kontroli drogowej, przeprowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. zdaniem DIAS organ I instancji bezspornie ustalił, że w momencie podjęcia kontroli podane dane były niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie numeru licencji, wprowadzonego do rejestru SENT, co sankcjonowane jest karą pieniężną, nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Zatem uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Organ odwoławczy wskazał, że dla wymierzenia kary okoliczność popełnienia uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia nie ma znaczenia. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. W świetle powyższych okoliczności DIAS uznał, że argumentacja strony o prawidłowym wypełnieniu wszystkich innych elementów zgłoszenia SENT, jak również niezwłoczne dokonanie korekty do chwili zakończenia kontroli, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do naruszenia powołanych przez odwołującą przepisów k.p.a., organ II instancji stwierdził, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem do przedmiotowego postępowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak zauważył, że zasada zawarta w art. 8 § 1 k.p.a. znajduje odzwierciedlenie w art. 121 O. p., przy czym organ nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. Organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, organ prowadzący postępowanie mógł odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na wniosek przewoźnika lub z i urzędu, jednak wniosek ten powinien być poparty wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów - powodów, które w ustawie określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy odczytywać w powiązaniu z sytuacją majątkową strony. Chodzi o taki interes strony postępowania, który nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem i jednocześnie jego uwzględnienie nie przekracza możliwości podatnika. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, losowe przypadki, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w związku z wnioskiem strony o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 24 ust. 3 ww. ustawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał M.M-N. do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową strony oraz ewentualnych zaświadczeń o pomocy de minimis, jednakże strona nie uzupełniła swojego wniosku o stosowne dokumenty, natomiast odpowiadając na ww. wezwanie wskazała, że przedmiotowy wniosek dotyczył przede wszystkim żądania strony w zakresie umorzenia postępowania. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że M.M-N. dobrowolnie zrezygnowała z przeprowadzenia postępowania, pozbawiając się ewentualnego nabycia prawa w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie z urzędu od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Organ II instancji nie zgodził się z argumentacją strony, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego naruszył zasady określone w art. 2 oraz art. 31 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o charakterze łamiącym zasadę sprawiedliwości społecznej, oraz zasadę poszanowania i ochrony praw człowieka ze względu na zastosowanie niewspółmiernej sankcji do skali naruszenia. Nałożenie kary na stronę za nienależyte wykonanie obowiązków nie stanowi o naruszeniu zasady proporcjonalności. Nie można też mówić o braku poszanowania przez organ zasady bezstronności i równego traktowania, sprawiedliwości społecznej, na które powołuje się strona przytaczając art. 2 Konstytucji RP. Nie nastąpiło również naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji, ponieważ organ działał na podstawie i w granicach prawa ustanowionego przepisami ustawy i w żaden sposób nie ograniczył konstytucyjnych wolności i praw jednostki. DIAS wskazał, że w odwołaniu od decyzji I instancji M.M-N. zarzuciła również naruszenie procedury administracyjnej poprzez niezastosowanie art. 105 k.p.a. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w trybie określonym w art. 208 § 1 O. p. W rozważanej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z brakiem jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego brakiem możliwości załatwienia sprawy przez jej merytoryczne rozstrzygnięcie i koniecznością umorzenia postępowania. Na powyższą decyzję organu II instancji M.M-N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wydanej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędne zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w sytuacji, w której zasadnym było odstąpienie od jej nałożenia, - art. 24 ust. 3 pkt w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której organ mógł i powinien zastosować je z urzędu i odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, gdyż zaistniały wszystkie przesłanki ich zastosowania, w szczególności skarżąca była podmiotem wykonującym legalny transport towarów objętych obowiązkiem zgłoszenia wynikającym z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, posiadającym stosowne zezwolenia i dopełniła wszystkich obowiązków zgłoszeniowych oraz zachodziła przesłanka interesu publicznego, - zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, poprzez nałożenie dotkliwej kary pieniężnej nieproporcjonalnej do rozmiaru przewinienia, Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie potwierdzonych w materiale dowodowym okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, - art. 191 i art. 121 § 1 O. p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 210 § 1 O. p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję oraz brak wskazania czy w niniejszej sprawie istniał interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, - pominięcie ratio legis ustawy o SENT, którym jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów". W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd Wojewódzki w granicach tak określonej właściwości kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Badanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzić należy uwagami o charakterze ogólnym dotyczącymi celu regulacji zawartych w ustawie o SENT. Wskazać zatem na wstępie należy, że ustawa o SENT ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym (tzw. towarami wrażliwymi) bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również obrotem bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa (działania jako prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, pośredniczący podmiot tytoniowy itp.). Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 – ust. 3 przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Przesłanie, uzupełnienie i aktualizacja zgłoszenia przez przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika pociągają za sobą skutki dla reprezentowanego. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. na byłym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili, że kierujący zestawem pojazdów samochodowych o numerach [...] przewożąc z Niemiec do Polski towar klasyfikowany do kodu [...] przedstawił nr referencyjny SENT, w którym podano dane niezgodne ze stanem faktycznym. Niezgodność polegała na podaniu w polu dotyczącym środka transportu nieprawidłowego numeru licencji, gdzie jako numer zezwolenia drogowego podano nr licencji [...], natomiast podczas kontroli kierujący przedstawił licencję nr [...]. W trackie kontroli funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej dokonał prawidłowego zgłoszenia w elektronicznym systemie SENT w zakresie numeru zezwolenia drogowego, podając że przewóz towaru dokonywany jest na podstawie licencji [...]. Stosownie do treści § 1 pkt 1 "a" rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516. W tych okolicznościach sprawy przewoźnikowi zarzucono naruszenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zauważyć należy, że o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym może być mowa wtedy, gdy od razu w zgłoszeniu podano dane błędne, czyli takie dane, które nie odpowiadają rzeczywistości. Obowiązek podania w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji wynika z art. 7 ustawy o SENT. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1. ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. "j" zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. W myśl art. 6 ust.1 w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przepis ust. 3 pkt 1 "f" art. 6 stanowi, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Z treści przytoczonego przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 wynika, że po przesłaniu prawidłowego zgłoszenia do rejestru i zwrotnego otrzymania numeru referencyjnego podmiot odbierający winien ten numer przekazać przewoźnikowi w celu uzupełnienia przez niego stosownych danych. Obowiązkiem przewożnika jest natomiast uzupełnienie w zgłoszeniu danych dotyczących jego samego, pojazdu, dat rozpoczęcia i zakończenia transportu na terytorium kraju, planowanej daty zakończenia przewozu, numerów dokumentów uprawniających do dokonywania przewozu oraz dokumentów przewozowych. Przez uzupełnienie danych należy rozumieć również ich aktualizację, czyli podanie danych odpowiadających stanowi faktycznemu. Podnieść należy, że z przytoczonych przepisów wynika, iż sankcja określona w art. 24 ustawy o SENT dotyczy wszystkich podmiotów obowiązanych, tj. do podmiotów wysyłających, odbierających oraz przewoźników, nadto należy ją wiązać z działaniami bądż zaniechaniami w zakresie realizacji przez te podmioty ich obowiązków o charakterze podstawowym. W analizowanej sprawie kara pieniężna nałożona została na przewożnika Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, przewożnik to osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Za przewóz towarów ustawa uważa (art. 2 pkt 9) przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że odpowiedzialność o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o SENT ma charakter administracyjny, a zatem jest to odpowiedzialność o charakterze obiektywnym, czyli jest niezależna od zawinienia przewoźnika. Sam fakt naruszenia obowiązku prawidłowego zgłoszenia pociąga skutek w postaci sankcji administracyjnej w formie kary pieniężnej. Przyjdzie zauważyć, że z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli wynika jednoznacznie, że przewóz towaru o kodzie [...] dokonywany był na podstawie licencji nr [...]. Treść dokumentów nie budzi w sprawie wątpliwości, sporna jest natomiast ocena zaistniałego naruszenia, które zdaniem skarżącej stanowiło jedynie oczywistą omyłkę pisarską, a tym samym nie wyczerpało dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Z taką kwalifikacją stwierdzonego podczas kontroli naruszenia przepisów ustawy o SENT nie można się zgodzić. Zauważyć ponownie należy, że ustawa nakłada na przewożnika określone obowiązki związane z przewozem towarów tzw. wrażliwych. Do obowiązków tych należy m.in. podanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 7 ust. 2 pkt 1 "j"). Jak wyżej podniesiono ustawa o SENT nakłada na przewoźnika również obowiązek aktualizacji danych podlegających zgłoszeniu w systemie SENT (art. 6 ust. 3). Tym samym brak aktualizacji przez przewoźnika danych dotyczących numeru licencji oznacza naruszenie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 1 "f" ustawy o SENT i nie może być traktowane jako oczywista omyłka pisarska. Wskazać w tym miejscu przy tym należy, że przepis prawa z którego wynika obowiązek zgłoszenia określonych danych dla jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy nie wymagał żadnych zabiegów interpretacyjnych. Trzeba też mieć na uwadze, że obowiązek zgłoszenia i uzupełnienia danych w systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych nałożony został na firmę profesjonalnie trudniącą się daną dziedziną działalności gospodarczej co oznacza, że winna być ona obeznana z procedurą związaną z przewozem towarów oraz przepisami regulującymi działalność w tym zakresie. W tych okolicznościach sprawy należało uznać, że stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy o SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W toku postępowania organ I inst. pouczył stronę o możliwości skorzystania z ulgi na podstawie art. 26 ust. 3 oraz wezwał do przedstawienia dokumentów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Wskazać należy, że pojęcie pomocy publicznej zdefiniowane jest w art. 1 lit. a rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jako każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE. Z kolei w art. 107 ust. 1 TFUE wskazano, że wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Aby zatem móc zastosować odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT, należy wykazać w danej sytuacji, czy to odstąpienie będzie w jakikolwiek sposób realnie lub potencjalnie zakłócać konkurencję oraz czy ma wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Jeśli zaś chodzi o pomoc de minimis, należy się posłużyć definicjami zawartymi w art. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy, w myśl którego za pomoc taką uważa się środki pomocy niespełniające kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 TFUE, zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 TFUE, spełniające warunki określone w tym rozporządzeniu. Pomoc de minimis ma określone limity kwotowe, tj. co do zasady całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Jednakże całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarów nie może przekroczyć 100 000 euro w okresie trzech lat podatkowych, z zastrzeżeniem że pomoc de minimis nie może zostać wykorzystana na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego towarów. Strona nie przedłożyła dokumentów z których wynikałaby możliwość odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o SENT, natomiast odnośnie pomocy o której mowa w pkt 3 – stosowny akt wykonawczy nie został wydany. Wskazać należy, że możliwość skorzystania z ulgi na podstawie art. 24 ust. 3 (w zakresie ważnego interesu przewożnika) uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przewożnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Analiza akt administracyjnych sprawy dowodzi, że skarżąca nie wnosiła o odstąpienie od wymierzenia kary z powołaniem się na swój ważny interes. Organ rozpoznał sprawę pod kątem możliwości odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny. Podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym przesłanka "interesu społecznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Kierując się powyższej wskazanymi dyrektywami organ doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny. Wskazać należy, że instytucja odstąpienia od wymierzenia kary opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że obowiązkiem organu jest rozpatrzenie z urzędu możliwości zastosowania omawianej ulgi oraz wykazania przesłanek rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przyjdzie zauważyć, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wynika, że organ rozpoznał sprawę w zakresie zastosowania ulgi i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie z urzędu od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej zarówno ze względu na ważny interes przewożnika jak i interes publiczny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że wymiar kar za poszczególne naruszenia przepisów ustawy ustalony został przez ustawodawcę w konkretnej wysokości, ustawa nie przewiduje miarkowania kary. Odnośnie zarzutu braku proporcjonalności kary w stosunku do stopnia zawinienia ponownie należy wskazać na obiektywny charakter administracyjnej kary pieniężnej, a nadto że zagrożenie administracją karą pieniężną na podstawie ustawy o SENT dotyczy przewozu towarów o szczególnym charakterze (tzw. wrażliwych), enumeratywnie wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT oraz w w.w. rozporządzeniu wykonawczym, kara ta nie jest związana z przewozem pozostałych towarów. Sąd podziela stanowisko, w myśl którego wprowadzając zróżnicowany wymiar kar pieniężnych za poszczególne naruszenia ustawy o SENT ustawodawca uwzględnił zasadę proporcjonalności pomiędzy stwierdzonym naruszeniem prawa, a jego skutkami w znaczeniu społeczno – gospodarczym. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że - jak wyżej wykazano - w uzasadnionych przypadkach ustawa przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary (art. 24 ust. 3). Nie można przy tym tracić z pola widzenia prewencyjnego oraz dyscyplinującego znaczenia administracyjnych kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o SENT. Reasumując stwierdzić należy, że badanie legalności zaskarżonej decyzji wykazało, iż nie narusza ona prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu skutkującym konieczność jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.