I FSK 1397/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. W. T. S. A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 789/07 w sprawie ze skargi Z. P. W. T. S. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. W. T. S. A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 789/07, po rozpoznaniu skargi Zakładów P. W. T. S.A. w S. - dalej Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 19 października 2007r., numer (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie, oddalił skargę. Jak podał Sąd zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. -, Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 31 lipca 2007r., numer (...), o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu 3 września 2006r. według dokumentu SAD nr (...) Spółka, za pośrednictwem upoważnionej Agencji Celnej, zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji antracyt. Kwotę należności obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty należności podatkowych na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela strony elementów kalkulacyjnych. W dniu 16 listopada 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynął wniosek PPUH S. Sz. i A. R. sp. jawna o zmianę nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym tj. korekty pola 8, 22, 35, 38, 42, 44, 46, 47 i naliczenie prawidłowej kwoty należności podatkowych. Firma S. zakupiła część towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym bezpośrednio od szwajcarskiej firmy M. E. AG, gdyż Spółka T. odmówiła przyjęcia części towaru z uwagi na reklamacje jakościowe uwzględnione przez dostawcę. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na fakt, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o kontrolę dokumentów w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz zmianę wagi i wartości celnej importowanego z Rosji antracytu, a także naliczenie należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Podała, że po dokonaniu zgłoszenia celnego i kontroli jakościowej importowanego antracytu, zareklamowano część dostarczonego towaru i odmawiając jego przyjęcia. Reklamowany towar postawiono do dyspozycji dostawcy, który uznał reklamację i w dniu 11 września 2006 r. wystawił na reklamowaną ilość towaru notę kredytową przyjmując tym samym ponownie prawo własności reklamowanego towaru i dysponując jego wysyłkę do stacji S. P. Towar ten został zakupiony przez Firmę S. bezpośrednio od właściciela towaru M. E. AG. Na podstawie wystawionej przez M. E. noty kredytowej Spółka zakupiła oraz zapłaciła firmie wyłącznie za towar, który nie podlegał reklamacji. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r. odmówił zmiany danych w zgłoszeniu celnym, a decyzją z tego samego dnia umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia już zebranych materiałów i dowodów w sprawie. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia jej sprawy. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w art. 233 § 2 O.p. ustawodawca ustanowił wyjątek, tj. możliwość wydania decyzji kasacyjnej, ale tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, gdyż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Dyrektor Izby Celnej podkreślał również, iż umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającego pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania głównego celu postępowania, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zakończenie postępowania podatkowego decyzją o jego umorzeniu jest rozstrzygnięciem wadliwym, gdyż w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia co do istoty. Wskazywał również, że z uwagi na przedstawiony stan rzeczy, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zaś, zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej, może prowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucała naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza ramy postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu wprost wskazuje, iż do zbadania pozostaje w miejsce bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony. Spółka wywodziła, iż zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W tym kontekście podnosiła, iż w przedmiotowej sprawie organ wskazał z jednej strony, iż należy przeprowadzić postępowanie w kierunku odróżnienia bezprzedmiotowości postępowania od jego bezzasadności przez co przekroczył granice art. 233 § 2 O.p. pozwalające na jego zastosowanie jedynie w tych sytuacjach, gdy ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe wykraczające poza ramy kompetencji organu drugiej instancji wyznaczone art. 299 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadniając wydane orzeczenie WSA ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa. Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Odwołując się do treści przepisu art. 233 § 1 i 2 O.p. WSA stwierdził, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W tym kontekście za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 O.p., a którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, o której stanowi art. 233 § 2 O.p. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz ustaleń doktryny prawa wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś, gdy w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że decyzja kasacyjna nie może przesądzać o istocie sprawy i w jej uzasadnieniu organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do wskazania tych przyczyn i okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem WSA stwierdził, że brak jest podstaw, aby uznać naruszenie zaskarżoną decyzją rozpatrywanych przepisów. Z akt sprawy bezspornie wynika, że: Spółka złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określonego w zgłoszeniu, następnie zaś, po zwolnieniu towaru, wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zmiany (korekty) pierwotnie złożonego zgłoszenia celnego oraz o określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości, postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym , a to z uwagi na brak dowodów świadczących o tym, że towar w momencie zgłoszenia do procedury został zgłoszony na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, powołując się na powyższe postanowienie, organ pierwszej instancji, decyzją z tego samego dnia organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jako bezprzedmiotowe. W świetle powyższego Sąd uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie realizowała celu postępowania podatkowego, którym zgodnie z art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem Spółki o określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Treść żądania strony wyznaczała więc ramy tego postępowania oraz jego przedmiot, a po stronie organu przed którym toczyło się postępowanie żądanie to rodziło obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia, co do jego istoty. WSA zaznaczył, że orzeczenie o odmowie zmiany danych wydane zostało w formie postanowienia i dotyczyło zupełnie innego żądania i tym samym innej sprawy. Końcowo Sąd wywiódł, że należy odróżnić bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego zachodzącą w przypadku braku przedmiotu postępowania od bezzasadności żądania strony zawartego we wniosku wszczynającym postępowanie. Na poparcie swoich wywodów Sąd powołał szereg orzeczeń sądowo-administracyjnych. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. 5. W skardze kasacyjnej Spółki T., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwzględnieniem wniosku skarżącej o zmianę danych zawartych w zgłoszeniu celnym, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, sformułowano pod adresem tego Sądu zarzuty : - rażące naruszenie art. 78 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w błędnym przyjęciu, że procedura zgłoszenia celnego została zastosowana w oparciu o prawidłowe dane, a zgłoszenie jest zgodne ze stanem faktycznym i pomimo uzyskania prawidłowych danych, nie podjęcie działań w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, - rażące naruszenie art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez uznanie, że dłużnikiem celnym jest Spółka. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia odwołano się do art. 78 przewidującego możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, czego nie uwzględniły zarówno organy, jak i WSA stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki do dokonania takiego sprostowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w stanie faktycznym sprawy, przedstawionym w skardze kasacyjnej, zmianie uległ ten stan faktyczny ujawniony w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 201 ust. 2 dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W sytuacji odstąpienia Spółki od umowy w dacie dokonania zgłoszenia towar objęty zgłoszeniem wprowadzony został na wspólnotowy obszar celny na rzecz dwóch podmiotów: w części w jakiej nie nastąpiło odstąpienie - na rzecz Spółki, w części objętej odstąpieniem od umowy - na rzecz dostawcy lub jego klienta. Wobec tego, zdaniem skargi kasacyjnej, twierdzenie zawarte w wyroku WSA, że dłużnikiem staje się tylko osoba "wprowadzająca rzecz we własnym imieniu na wspólnotowy obszar celny" i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do definicji dłużnika zawartej w art. 4 pkt 12 WKC jest naruszeniem art. 201 pkt 3 KWC, skutkującym następnie błędnym przyjęciem, jakoby nie zaistniały przesłanki obligujące w świetle art. 78 WKC do podjęcia "niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegała decyzja Dyrektora Izby Celnej jako organu II instancji. Decyzja ta była decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą organ odwoławczy może wydać tylko w przypadku, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. I w tym zakresie prowadzona była przez Sąd pierwszej instancji kontrola zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odnoszące się głównie do kwestii związanych z ww. przepisami art. 233 § 2 oraz art. 299 O.p., zawiera także rozważania na temat: zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., bezprzedmiotowości postępowania z art. 208 § 1 O.p., rozstrzygania decyzją sprawy co do istoty, o czym stanowi art. 207 § 1 i 2 tej ustawy, różnic pomiędzy sytuacjami, kiedy to organ jest uprawniony i zobowiązany zarazem do rozstrzygnięcia sprawy, a kiedy do umorzenia prowadzonego postępowania wobec jego bezprzedmiotowości. Należy zauważyć, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, kwestionując podstawy do wydania przez ten organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi wyrokowi temu zarzucono rażące naruszenie art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak też rażące naruszenie art. 201 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że dłużnikiem celnym jest jedynie skarżąca Spółka. Biorąc pod uwagę przepis art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., określający podstawy skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie przewiduje on takiej podstawy jak "rażące naruszenie prawa". Pomijając nawet tę kwestię nie sposób nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 78 ust.1 i 3 ani też 201 ust. 3 WKC, nie oceniał prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organ z przyczyn oczywistych, a mianowicie przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego przez Spółkę rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd ten nie mógł przepisów tych naruszyć w żaden sposób. Wskazane przez Spółkę przepisy nie mogły znaleźć zastosowania, jako że nie chodziło o decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, czemu poświęcone jest całe uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy zatem uznać zarzuty Spółki za bezskuteczne. Skoro skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.