II FSK 3418/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3313/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Sygn. akt II FSK sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3313/14) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń. W dniu 14 maja 2014 r. organ wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki w tym podatku dochodowym i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku wykazanego w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R w następujących kwotach: za okres 06/2009 r. w kwocie 31.349,30 zł, 07/2009 r. w kwocie 48.650 zł, 08/2009 r. w kwocie 50.226 zł, 09/2009 r. w kwocie 21.283,50 zł, 10/2009 r. w kwocie 45.685 zł, 11/2009 r. w kwocie 37.511 zł, 12/2009 r. w kwocie 21.841 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 12 czerwca 2014 r., spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie kompleksowo stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności; art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego, przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 30 § 1 § 4 § 5, poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika bez dokładnego rozpatrzenia okoliczności sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty spółka stwierdziła, iż organ pierwszej instancji pominął ustalenia dotyczące tego, czy zaliczki na podatek dochodowy rzeczywiście zostały pobrane. Zaniechano także zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika za nieodprowadzone podatki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro spółka nie wywiązała się ze swoich obowiązków płatnika, to po stronie organu podatkowego powstał obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Z zebranego materiału dowodowego (deklaracja PIT-4R) wynika, że spółka mimo pobrania zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2009 r., których wysokość nie była kwestionowana, nie przekazała w całości zadeklarowanych kwot pobranego podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem organu, w sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 30 § 5 O.p., który odnosi się do sytuacji, gdy podatek nie został pobrany. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnienie spełnia wskazany wymóg i pozwala skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, który doprowadził organ pierwszej instancji do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że spółka, jako podatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku przekazania na konto urzędu skarbowego zaliczek, wykazanych uprzednią przez nią w deklaracjach PIT-4R. W konsekwencji, po stronie organu podatkowego powstał obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. i był on zobowiązany zastosować rozwiązania zawarte w art. 30 § 1 - 5 O.p. oraz orzec o odpowiedzialności płatnika za pobrany a niewpłacony podatek. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 30 § 5 O.p. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym spółka obliczyła i pobrała przedmiotowe zaliczki, jednakże nie odprowadziła ich we właściwej kwocie na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał wszczęcie przez Naczelnika postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń wykazanego w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -4R za 2009 r., przyjmując, że zakres postępowania wyklucza prawną możliwość zastosowania art. 30 § 5 O.p. W ocenie Sądu, spółka mogłaby się bronić przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrała, co w sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd orzekł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł prawidłowe uzasadnienie, w którym przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie. Ponadto odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym. Za bezpodstawne należy więc uznać zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, w której zaskarżyła go w całości i na podstawie art. 176, 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisu postępowania - w stopniu istnienie wpływającym na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej: a) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy, b) naruszyły art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, iż doszło do wydania decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, c) naruszyły art. 30 § 1 § 4 § 5 O.p., w ten sposób, iż doszło do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika bez dokładnego rozpatrzenia okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca zdolności prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Za niewykonanie ciążącego na płatniku obowiązku, tzn. za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony ponosi on odpowiedzialności przewidzianą w art. 30 O.p. Należy wskazać, że płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy, bowiem nałożony na niego przez prawo obowiązek ma charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatnika i służy tylko jego realizacji. Płatnik obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełni tych obowiązków lub wypełni je nienależycie. Ponadto należy podnieść, że płatnik ma roszczenie regresowe do podatnika, którego może dochodzić w postępowaniu cywilnym w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania polegające na akceptowaniu wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a mianowicie pominięcia ustralenia czy zaliczki na podatek dochodowy rzeczywiście zostały pobrane oraz pominięcia kwestii zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika za nieodprowadzone podatki. Odnosząc się do powyższych kwestii, należy stwierdzić, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, iż spółka, będąca płatnikiem w rozumieniu art. 8 O.p., pobrała zaliczki na podatek dochodowy i nie przekazała w całości zadeklarowanych kwot pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT 4R). Odpowiedzialność płatnika, jak to wyjaśniono wcześniej, nie wynika z zachowania innego podmiotu, np. podatnika, ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Obowiązkiem płatnika jest pobranie podatku i wpłacenie go organowi podatkowemu. Wprawdzie z art. 30 § 1 O.p. wynika odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże każda nieprawidłowość w wykonaniu tego obowiązku prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli bowiem płatnik źle obliczy podatek, w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku, a nie za wadliwe jego obliczenie. Generalnie rzecz ujmując, można stwierdzić, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niepłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz organu podatkowego. W niniejszej sprawie spółka, będąc płatnikiem, pobrała zaliczki na podatek dochodowy lecz nie wpłaciła go w całości organowi podatkowemu. Wyłączanie odpowiedzialności płatnika, stosownie do art. 30 § 5 O.p., ma miejsce w sytuacji, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, żadna z powołanych wyżej przesłanek nie wystąpiła. Również strona skarżąca nie wskazała na istnienie konkretnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialności płatnika. Skoro nie ulega wątpliwości, że płatnik pobrał podatek i nie wpłacił w całości pobranej kwoty organowi podatkowemu, zbędne jest postępowanie, o jakim mowa w art. 30 § 5 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podatnie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.