III SA/Gl 1774/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5178,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt: III SA/Gl 644/10, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Postępowanie podatkowe miało w przedmiotowej sprawie następujący przebieg: W dniu [...] r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2008 r., a następnie dokonała jej korekt. W okresie od 27 do 31 października 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono niewłaściwe zastosowanie przez podatnika art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), skutkiem czego powstały następujące nieprawidłowości: - zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto [...] zł, - zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto [...] zł, - zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie tych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości[...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Od decyzji tej odwołanie wniósł pełnomocnik procesowy spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik procesowy strony zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną i wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji gdy zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia jej wykonania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Decyzją tą organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...]zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik procesowy Spółki w skardze wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że wykładnia art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Przytaczając treść ww. przepisu przyjął, że jego brzmienie nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania u usługi. Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy używa wprost terminu "nie później niż 30. dnia", co w ocenie skarżącego stanowi wyznaczenie przedziału czasowego, nie jest natomiast wskazaniem konkretnego dnia – ustawodawca nie użył bowiem w tym przepisie zwrotu "w 30. dniu", lecz "nie później niż 30. dnia". O ile pierwszy z tych zwrotów wskazuje na konkretny dzień, to termin użyty w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy wyznacza wprost przedział czasowy. Sformułowanie "nie później jednak, niż ..." należy rozumieć jako zastrzeżenie, że w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od dnia jej wykonania. Brzmienie przepisu nie wyłącza jednak możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego przed upływem wskazanego terminu. W związku z powyższym – zdaniem skarżącej Spółki - rozpoznanie przez nią obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych wcześniej niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, w przypadku gdy nie otrzymała w tym okresie całości lub części zapłaty należy uznać za prawidłowe. Dlatego też w ocenie podatnika, świadcząc usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe miał on prawo rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, a zatem miał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1. do 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z dniem wystawienia faktury za świadczone usługi, przyjmując za podstawę art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dane dotyczące dostaw towarów oraz świadczenia usług ujmuje się w ewidencji w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku usług wykonywanych i opodatkowanych poza terytorium kraju należy uznać, iż czynności te należy potraktować tak jakby były świadczone na terytorium kraju, a tym samym ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Co do zasady wynikającej art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta doznaje jednak szeregu wyjątków, określonych w ust. 2-21 powołanego artykułu oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30.dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych. Należy przyjąć, że jeśli usługa została wykonana, a podatnik nie otrzymał żadnej płatności w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi (a także przed jej wykonaniem) obowiązek podatkowy powstanie u niego 30. dnia od chwili realizacji usługi. Późniejsze otrzymanie zapłaty, a także jej brak, nie ma już żadnego wpływu na powstały obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę, uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją. W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kwestia chwili powstania obowiązku podatkowego określona została w sposób precyzyjny w ustawie, a w związku z tym, ustawodawca nie pozostawił w tym względzie podatnikom żadnej dowolności. Zdaniem Sądu, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma bardzo istotne znaczenie, pozwala bowiem podatnikowi na przypisanie transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i prawidłowe rozliczenie wynikającego z niej podatku. Prawidłowe i jednoznaczne określenie daty powstania obowiązku podatkowego jest bardzo istotne z uwagi na fakt, iż determinuje i określa ona także właściwą dla danej transakcji stawkę podatkową. W przypadku, gdyby podatnicy mieli w tym względzie dowolność, mogłoby dojść do sytuacji, gdy taka sama czynność, dokonana w tym samym dniu byłaby opodatkowana różnymi stawkami podatkowymi, a byłoby to uzależnione tylko od wyboru podatnika, co wydawałoby się założeniem niemożliwym do zaakceptowania. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a więc także ust.13. Użycie sformułowania "z zastrzeżeniem" wskazuje, że powołane ustępy i artykuły mają charakter wyjątków od zasady, a więc, że – zgodnie z regułą wykładni prawa przewidującą, że lex specialis derogat legi generali – to one winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie ma tu zatem zastosowania zasada ogólna, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy). Natomiast w myśl ust.13 omawianej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych. Zdaniem Sądu wyżej cytowany przepis przewiduje jedynie dwa, ściśle określone, momenty powstania obowiązku podatkowego, zależne od faktu i daty zapłaty za świadczone usługi: jeżeli zapłata nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (lub wcześniej) , obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty. Jeżeli zaś płatność nastąpiła w terminie późniejszym lub nie nastąpiła w ogóle, to obowiązek podatkowy powstaje w 30. dniu od dnia wykonania usługi. W podsumowaniu Sąd stwierdził, że nieuzasadniona jest interpretacja tego przepisu dokonana przez podatnika, według której może on sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik procesowy strony skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. . Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT oraz art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego został ścisłe powiązany z chwila otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dni od dnia wykonania usługi. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2010 r. zarzucono ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. uznał skargę kasacyjną za zasadną, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miał wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 kwietnia 2012 r., w postępowaniu: TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty ". Trybunał stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12 Efir, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31) t (24). Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. I-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) dyrektywy VAT. Tymczasem, w odniesieniu do obowiązującego uregulowania prawnego w naszym kraju, należy podkreślić, że: po pierwsze, art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Po drugie, jak zauważył, zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownego rozpoznając skargę zważył, co następuje: Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast art. 134 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może zbadać zaskarżony akt również pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi. Decyzja podlega uchyleniu z powodu nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zawarte w ww. ustawie uregulowania dotyczące obowiązku podatkowego, jego realizacji, także określenia momentu wymagalności podatku VAT musza być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Kwestie te są regulowane przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (art. 66 dyrektywy). W wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. (sprawa C-169/12), Trybunał orzekł, że art. 66 ww. dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Tak więc podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe obu instancji – art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi regulację sprzeczną z regulacją zawartą w art. 66 cytowanej dyrektywy Rady. Do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie przesądził o tym, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wobec powyższego stanowisko organów podatkowych kwestionujące rozpoznania przez skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nią usług transportowych i spedycyjnych przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi lecz z chwilą wystawienia faktur, nie później jednak, niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT należało uznać za błędne. Powyższe rozważania skutkują uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni unormowania prawa wspólnotowego, rozważania i analizę zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2013 (C-169/12). Rozstrzygając ponownie w kwestii wymagalności podatku od towarów i usług od strony, rozważy także w kontekście normy art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 P.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a.