II FSK 1083/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1015/07 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. określił S. P. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 77.892 zł. W odniesieniu do spółki cywilnej "T." ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31.200 zł, wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (Przedsiębiorstwo P. w L. Z tego powodu uznano, iż objęte fakturami transakcje nie miały miejsca a wydatków faktycznie nie poniesiono. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." w L. na łączną kwotę 450.456 zł. Ustalono, że faktury firmy "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego uznano, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania a przychodu. Do postępowania kontrolnego włączono także materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. W odniesieniu do firmy "H." stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę 2.280 zł., obejmującą fakturę wystawioną przez firmę "M.". Stwierdzono także nieprawidłowe naliczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych dotyczącej środka trwałego (pomieszczenie sklepowe), na skutek błędnego ustalenia wartości początkowej tego środka. Skarżący wniósł odwołanie. Podał, iż bezzasadne jest nieuznanie wydatku na zakup paliwa od firmy "P.", gdyż zakup paliwa nie jest wymieniony w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym d osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a kontrola nie wykazała, że wydatek ten nie został poniesiony. W odniesieniu do firmy "M." podatnik wskazał, że faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Paliwo w ramach współpracy z tą firmą było dostarczane do spółki "T.", a M. Z. wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki podatkowe. Skarżący podniósł, że Urząd Kontroli Skarbowej naruszył przepisy art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord. pod.) poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i nieprzesłuchanie M. Z. i M. B.oraz naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił, że ponieważ zakup paliwa od nieistniejącej firmy nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., dlatego wydatek ten stanowi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu. Nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych odnoszących się do faktur wystawionych przez firmę "M.". Podniósł także naruszenie przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 Ord. pod. Podtrzymał zarzut dotyczący naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygna.akt I SA/Po 1015/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 181 Ord. pod. i stwierdził, że w świetle powołanego przepisu organ podatkowy, ustalając stan faktyczny był uprawniony do powołania się na zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym. Nie zachodziła więc potrzeba przesłuchania po raz kolejny świadków. Sąd podkreślił, że organy podatkowe. oceniając materiał dowodowy uwzględniły zeznania skarżącego, który stwierdził, iż faktury wystawione przez M. Z. dokumentują rzeczywisty przebieg nabycia paliwa. Zapłata następowała przy dostawie paliwa bezpośrednio kierowcy pojazdu. Podkreślono, że skarżący, jak również wspólnik E. P. nie wskazali żadnych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dostarczane paliwo stanowiło realizacje faktur oraz ustalenie rzeczywistego źródła jego nabycia. Wyjaśniono także, że organ odwoławczy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego trafnie ocenił, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Wskazano, że ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji znalazły potwierdzenie w akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w ostrowie Wlkp. z 25 czerwca 2006 r. Podniesiono, że prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w Lesznie (sygn. akt II Ks 1/06) M. Z. został skazany między innymi za wystawienia w 2002 r. "pustych" faktur. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione, a uzasadnienie decyzji nie narusza wymogu określonego przepisem art. 210 § 4 Ord. pod. Odnośnie naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazano art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z., i wnieśli o jego uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono : I naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię , tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., polegających na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych, II naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie, III naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit ci art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności art. 122 w zw. z art. 188 Ord.pod. i art. 191 Ord.pod. 2) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny sygn.akt II Ks 1/06. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły w dużej mierze zasadnicze ułomności wniesionego środka zaskarżenia. Sformułowano w nim mianowicie dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Uzupełniono je zarzutami naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (jak można sądzić – łączących się z domniemanym naruszeniem określonych przepisów Ord. pod.) i art. 113 § 1 p.p.s.a. Analiza treści pierwszego rodzaju zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne. Błędy utożsamiane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię są – o czym przekonuje lektura uzasadnienia zarzutów – niczym innym, jak wadliwościami odpowiadającymi podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozważenie ich wymagałoby wszakże choćby próby wykazania, w jaki sposób tak rozumiane uchybienia zaciążyły albo mogły zaciążyć na wyniku sprawy. Brak tego rodzaju stwierdzenia, w powiązaniu z niewłaściwą konstrukcją podniesionych zarzutów, nie pozwala na merytoryczną ocenę ich zasadności. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., ograniczono się z kolei do nader lakonicznej konstatacji, iż materiał dowodowy zebrano "w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżącego". Autor skargi kasacyjnej uznał następnie za bezzasadne stanowisko, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego co do przesłuchania M. Z. i M. B. oraz K.K. i M. W. "nie miało wpływu na wynik sprawy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak przesłuchania tych osób w charakterze świadków nie było przeszkodą dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym przekonuje dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. Rzecz jednak w tym, że wysuwając te zarzuty, poprzestano na nieprawidłowościach, których miały się dopuścić organy podatkowe, abstrahując od ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tymczasem ten ostatni obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Daleko niewystarczające jest w tym względzie ogólne powołanie przepisów regulujących zagadnienie sposobu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. – brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny, sygn. akt Ks 1/06. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wspomniał nawet o tym, czy zaistniały określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tak rozumianego dowodu uzupełniającego. Po drugie, zakładając, że chodziło mu o naruszenie art. 11 p.p.s.a. (stanowisko autora skargi kasacyjnej w tej materii nie jest jasne), trzeba podkreślić brak bezpośredniego związku ustaleń sądu karnego w przedmiocie sprzedaży paliwa przez p. M. Z. w 2002 r. ze sprawami dotyczącymi lat późniejszych. Zaniechanie rozważenia przez sąd akt sprawy karnej z okresu wcześniejszego nie może być zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywane w kategoriach ewentualnego naruszenia art. 11 p.p.s.a. Spostrzeżenia tego nie podważa bynajmniej uwaga autora skargi kasacyjnej, że sposób działania M. Z. w roku 2002 nie różnił się niczym od jego zachowań w okresie późniejszym (s. 5 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.