II FSK 1315/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 958/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 958/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 4 maja 2017 r., skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że podstawą żądania jest art. 241 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Podniósł, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym ww. decyzją ostateczną. Zaznaczył, że nie mieszka w Polsce, nie prowadzi tu działalności gospodarczej, wszelka korespondencja w postępowaniu podatkowym była wysyłana na adres zamieszkania jego byłej żony. Podkreślił, że w rozmowie telefonicznej z organem podatkowym wyjaśnił, iż pracuje w Niemczech i zwrócił się z prośbą o kierowanie wszelkiej korespondencji do biura rachunkowego, w którym przechowywane są dokumenty księgowe. Skarżący zauważył, że kontrolujący w notatce z rozmowy telefonicznej nie wspomnieli o wskazanym przez niego adresie do kontaktu. Zaznaczył również, że notatka została sporządzona w sposób wskazujący na jego tymczasowy (a nie stały) pobyt za granicą. Skarżący podniósł, że pomimo wiedzy organu, korespondencja w postępowaniu podatkowym wysyłana była na adres jego byłej małżonki. Skarżący stwierdził, że ze względu na fakt, iż zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez jego udziału, nie mógł się wypowiedzieć co do ustaleń kontrolujących, przedstawić dowodów i wniosków dowodowych oraz złożyć wyjaśnień. Podkreślił także, że dopiero w dniu 20 kwietnia 2017 r. uzyskał konkretne informacje, co do wydanych wobec niego decyzji. 3. Decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił wznowienia postępowania, stwierdzając, że skarżący złożył wniosek z uchybieniem 30-dniowego terminu do dokonania tej czynności. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 14 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że skarżący dowiedział się o wydanej decyzji przebywając osobiście w dniu 21 marca 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści notatki służbowej sporządzonej w tym dniu przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący został wtedy poinformowany również o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. W dniu 21 marca 2017 r. skarżący dysponował wiedzą o wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. Stąd termin, w którym mógł skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. upłynął w dniu 21 kwietnia 2017 r. 5. Według skarżącego powzięcie informacji o wydaniu decyzji miało miejsce dopiero w dniu 20 kwietnia 2017 r., kiedy odebrał kserokopię tego dokumentu i zapoznał się z jego faktycznym rozstrzygnięciem. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. i uznał, że termin złożenia wniosku o wznowienie postępowania biegnie dla strony od dnia powzięcia wiadomości o dniu wydania decyzji (21 marca 2017 r.), a nie od dnia, w którym powziął on wiadomość o treści tej decyzji, tj. od dnia 20 kwietnia 2017 r. Skarżący podniósł, że jest zawodowym kierowcą, nie mieszka w Polsce (pracuje i mieszka za granicą), w Polsce bywa sporadycznie, dlatego w dniu 20 kwietnia 2017 r. był najbliższym możliwym terminem stawienia się w Urzędzie Skarbowym. W ocenie skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył się do dokonania wykładni językowej pojęcia "w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", utożsamiając go z samym faktem wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania rozpoczął bieg dopiero w dniu 20 kwietnia 2017r., kiedy skarżący odebrał kserokopię tego dokumentu i zapoznał się z jego rozstrzygnięciem. Już w trakcie pierwszej wizyty skarżącego w siedzibie organu podatkowego w dniu 21 marca 2017 r. skarżący mógł bez przeszkód zapoznać się z treścią wydanej wobec niego decyzji. Trudno zrozumieć, że w sytuacji, kiedy strona mając świadomość toczącego się wobec niej postępowania egzekucyjnego w związku z wydaną decyzją podatkową, w momencie dowiedzenia się o fakcie wydania takiej decyzji nie dąży do zapoznania się z jej treścią. Tym bardziej, że - jak skarżący sam wskazywał - jest zawodowym kierowcą pracującym za granicą i rzadko bywa w Polsce. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego złą wykładnię i uznanie przez sąd, że podatnik powziął informację o wydaniu wobec niego decyzji w dniu 21 marca 2017 r., kiedy poinformowano go o dacie wydania decyzji i jej sygnaturze. Tymczasem – według skarżącego - powzięcie informacji o wydaniu decyzji miało miejsce dnia 20 kwietnia 2017 r., kiedy skarżący odebrał kserokopię tego dokumentu i zapoznał się z jego faktycznym rozstrzygnięciem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p. p. s. a., art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i 123 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego i bez uwzględnienia przy tym wyjaśnień strony skarżącej dotyczących stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niepoinformowanie skarżącego o możliwości osobistego zapoznania się z treścią decyzji w siedzibie organu podatkowego oraz o przysługującym mu prawie do złożenia wniosku o wznowienia postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 177 § 1 ord. pod. - poprzez ich złą wykładnię i uznanie, że sporządzona jednostronnie przez pracownika urzędu skarbowego w toku postępowania notatka służbowa może stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym oraz w konsekwencji oparcie na treści tej notatki merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 – dalej: k.p.c.) - poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez sąd I instancji wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 958/17, z nieprawidłowym uzasadnieniem, co odzwierciedla się w braku oceny materiału dowodowego dopuszczonego przez sąd podczas rozprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 186 p.p.s.a. skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych; - nieprzeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym -także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. 9. Nie jest zasadny pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Według skarżącego termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania należy liczyć od dnia 20 kwietnia 2017 r., gdyż dopiero w tym dniu skarżący powziął wiadomość o wydanym rozstrzygnięciu. Organ z kolei wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji z dnia 3 lipca 2017 r. wynika, iż informacje o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2017 r. skarżący powziął osobiście w dniu 21 marca 2017 r. w siedzibie urzędu skarbowego. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści notatki służbowej sporządzonej w tym dniu przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest dochowanie miesięcznego terminu na złożenie wniosku opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. W związku z prowadzoną egzekucją należności pieniężnych w dniu 21 marca 2017 r. w siedzibie urzędu skarbowego spisano protokół o stanie majątkowym skarżącego. Ogółem podczas wizyty w tym dniu poinformowano go również o wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. (będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego) oraz o przysługującym prawie wystąpienia z wnioskiem o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. W tej sytuacji sąd I instancji trafnie znał, że już w tym dniu skarżący dysponował wiedzą o rozstrzygnięciu decyzji w sprawie, w której wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania. Stąd termin, w którym mógł skutecznie żądać wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., upłynął w dniu 21 kwietnia 2017 r. Przeszkodą w tym zakresie nie był podnoszony w skardze kasacyjnej brak dokumentów skarżącego - ich posiadanie nie jest bowiem niezbędne do złożenia wniosku o wydanie odpisu decyzji. W szczególności skarżący mógł wystąpić o jej sporządzenie i przesłanie przez organ podatkowy na wskazany adres, osobiście wykonać kopię decyzji przy wykorzystaniu własnych urządzeń przenośnych, dokonać notatek z uzasadnienia decyzji lub ustanowić pełnomocnika do tych czynności, czego również zaniechał. Z punktu widzenia art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. ważne jest, że w trakcie pobytu skarżącego w siedzibie organu podatkowego w dniu 21 marca 2017 r. obiektywnie istniała możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia organu i motywami przyjętymi u jego podstaw. Powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji nie może być utożsamiane z chwilą, w której strona postępowania podatkowego ją przeczytała. Zasadnicze znaczenie ma bowiem moment, w którym strona dowiedziała się o fakcie wydania wobec niej decyzji i miała faktyczną możliwość zapoznania się z jej rozstrzygnięciem i treścią. 10. Nie jest zasadny także drugi z podniesionych zarzutów kasacyjnych. Uzyskanie wiedzy o rozstrzygnięciu decyzji wskazanej jako podstawa prowadzonej wobec skarżącego egzekucji podczas spisywania protokołu o stanie majątkowym dało stronie wystarczającą informację tak w zakresie jego rodzaju, dacie w której zapadło, jak i numerze sprawy. Niezależnie od tego podkreślić trzeba, że prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (przysługujące również po zakończeniu postępowania) wynika z normy prawa powszechnie obowiązującego (art. 178 § 1 ord. pod.). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Żaden przepis prawa nie nakazuje organom informowania strony o uprawnieniach przysługujących jej z mocy prawa z wyjątkiem obligatoryjnych pouczeń, np. o terminie i sposobie skorzystania ze środków zaskarżenia. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji w żaden sposób nie uniemożliwiło stronie zapoznania się z treścią przedmiotowej decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem nie dopatrzył się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić trzeba, że wizyta skarżącego w urzędzie skarbowym miała związek z postępowaniem egzekucyjnym. Zasadnie zatem (jak wynika to z treści notatki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego oraz kontekstu rozmowy - rozważania nad zasadnością zapłaty dochodzonego zobowiązania) pouczono stronę o prawie złożenia wniosku o odroczenie terminu zapłaty lub rozłożenia należności na raty. Z całą pewnością zbyteczne było informowanie o rzeczach oczywistych (prawo wglądu w akta sprawy), czy też wykraczających poza ramy postępowania egzekucyjnego (złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego). Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnia przy tym naruszenia normy określonej w art. 122 i art. 123 ord. pod. w sposób umożliwiający merytoryczne ustosunkowanie się do tej części zarzutu. 11. Nie można podzielić też zasadności trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 180 § 1 i art. 177 § 1 ord. pod. Niezasadny byłby jednak również zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Notatka urzędowa sporządzona w niniejszej sprawie nie była dowodem w sprawie na okoliczność zapoznania się strony z decyzją ostateczną. Okoliczność potwierdzającą zapoznanie się z rozstrzygnięciem stanowił protokół o stanie majątkowym sporządzony w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym - w trakcie jego spisywania skarżącego poinformowano o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. 12. Nie jest uzasadniony również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Strona naruszenia wskazanych przepisów upatruje w obowiązku sądu prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podkreśla, że "sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do wyroku nie odniósł się do całości materiału dowodowego (w którego skład oprócz notatki służbowej pracownika Urzędu Skarbowego wchodziły też kopie dokumentów strony skarżącej mające duży wpływ na możliwość ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie)"'. Nie zarzuca jednak sądowi naruszenia normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu zgodnie z intencją strony. Należy zauważyć, że okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej zostały przedstawione w złożonym w trakcie rozprawy piśmie procesowym wraz załącznikami. Przyjęcie tego pisma przez sąd nie oznacza jednak, że przeprowadzono dowód z tych załączników. Jednak sąd I instancji - biorąc pod uwagę treść wspomnianego pisma procesowego - odniósł się do kwestii niemożności wylegitymowania się dokumentem stwierdzającym tożsamość skarżącego w dniu 21 marca 2017 r. Wskazał, że: "Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego okoliczności niemożności otrzymania w tym dniu kserokopii ww. decyzji, podzielić należy stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że mógł on wystąpić o jej sporządzenie i przesłanie na wskazany adres przez organ podatkowy, osobiście wykonać kopię decyzji przy wykorzystaniu własnych urządzeń przenośnych, dokonać notatek z uzasadnienia decyzji lub ustanowić pełnomocnika do tych czynności - czego również zaniechał. Z punktu widzenia art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod.. ważne jest, że w trakcie pobytu skarżącego w siedzibie organu podatkowego w marcu 2017 r. obiektywnie istniała możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia organu i motywami przyjętymi u jego podstaw. Zdaniem sądu zaistniały więc podstawy faktyczne i prawne do przyjęcia - jak to uczynił organ w kontrolowanej decyzji - że miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego upłynął podatnikowi w realiach analizowanej sprawy w kwietniu 2017 r. Tymczasem podatnik wystąpił z takim wnioskiem dopiero w maju 2017 r. Zasadnie więc organ ocenił, że omawiany wniosek podatnika jest spóźniony, co w następstwie uzasadniało zastosowanie art. 243 § 3 ord. pod. i wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego". 13. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego jej oddalenie na mocy art. 184 p.p.s.a. jest zasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 1 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ).