I SA/Ol 485/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. UZASADNIENIE W dniu 29 stycznia 2008r. Z. K. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. W 2007r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego wnioskodawca nabył nieruchomość rolną niezabudowaną o powierzchni 4,42 ha. Przed zakupem, jak i po zakupie nieruchomość była użytkowana rolniczo. Następnie wnioskodawca podjął decyzję o podziale nieruchomości i jej sprzedaży. Nieruchomość została podzielona na działki rolne o powierzchni od 0,305 ha do 0,442 ha i sprzedana w 2007r. Nowo powstałe działki pozostawały nadal działkami rolnymi i miały charakter rolny. Po nie skorzystaniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu, zakupu działek rolnych dokonały różne osoby niebędące rolnikami. Sprzedawane grunty ze względu na swoją powierzchnię nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, mimo to nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedane grunty rolne nie posiadały aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zaznaczył, że nie są jemu znane zamiary osób, które nabyły grunty, co do sposobu ich wykorzystania. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z opisanej sprzedaży gruntów rolnych powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.), gdyż wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, a w związku z brakiem nowego planu zagospodarowania przestrzennego nowi właściciele nie mogą wykorzystywać nabytych gruntów na inne cele niż produkcja rolnicza. Nie jest przez to możliwe, aby w związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, iż zastosowanie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową oraz grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Według organu dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy oraz z innych okoliczności związanych z transakcją. Całokształt okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt jest położny na terenie upraw rolnych. Organ stwierdził, że okoliczności związane z transakcją: nabycie przez wnioskodawcę nieruchomość w 2007r., dokonanie jej podziału na działki o niewielkiej powierzchni i w tym samym roku sprzedaż ich na rzecz osób niebędących rolnikami, świadczą o tym, że grunt utracił charakter rolny w momencie sprzedaży. Z.K. wniósł o usunięcie naruszenia prawa zawartego w opisanej interpretacji. Wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład jego gospodarstwa rolnego, które składało się z użytków rolnych o łącznej powierzchni ponad 1 ha. Podkreślił, iż utrata charakteru rolnego lub leśnego, w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zaznaczył, że nie mogą go obciążać skutki podatkowe zachowań innych podatników oraz, że nie istnieje obowiązek określania w umowie sprzedaży ceku nabycia nieruchomości. Podniósł, że sprzedane przez niego nieruchomości w dalszym ciągu figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje, iż wnioskodawca nabył nieruchomość rolną niezabudowaną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i po zakupie użytkował ją rolniczo. Stwierdzi, że spór dotyczy ustalenia, czy w związku ze sprzedażą, działki wyodrębnione z tej nieruchomości, nie utraciły charakteru rolnego. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie wskazał w ustawie, co należy rozumieć przez pojecie "utraty przez grunty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą", a zgodnie z judykaturą utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Może to nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, bądź skutek ten może być rozłożony w czasie. Według organu, ustanawiając w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. ulgę, ustawodawca miał na celu ochronę obrotu rolnego. Stosując wykładnię gramatyczną uznać należy, że negatywna przesłanka zastosowania ulgi określona w tym przepisie, występuje w sytuacji, gdy zamiarem kupującego, przy świadomości sprzedawcy, jest zawarcie umowy sprzedaży gruntów, podyktowane zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia i wykorzystywania go w innym celu, co skutkuje utratą charakteru rolnego. Organ stwierdził, iż jeżeli w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż nie podano celu nabycia, to w świetle pozostałych opisanych we wniosku okoliczności, (niewielka powierzchnia działek oraz fakt, że nabywcy nie są rolnikami), uzasadniona była ocena, że grunty utracą rolny charakter. Nadto organ wskazał, iż w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona podała, iż nie jest w stanie określić jaki był cel nabycia nieruchomości rolnej przez nabywców oraz, że z okoliczności sprawy nie można w sposób jednoznaczny wskazać jakie przeznaczenie będą miały sprzedane działki, a zatem wnioskodawca nie jest w stanie bezsprzecznie wykazać, że grunty w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego. Za niezasadnie uznał też organ twierdzenie strony, iż sprzedającego nie mogą obciążać skutki podatkowe zachowań innych podatników, skoro wprost z omawianego przepisu wynika, iż zwolnienie przychodu ze sprzedaży uzależnione jest od sposobu wykorzystania nieruchomości przez nabywcę. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej sklasyfikowania przedmiotowych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, organ zaznaczył, że całokształt okoliczności towarzyszących sprzedaży działek może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla zastosowania opisanej ulgi jest istnienie dowodów z których wynika, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. W skardze na interpretację indywidualną Z.K. wniósł o jej uchylenie i zarzucił jej naruszenia art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez orzeczenie, że sprzedaż nieruchomości rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie utraciły one w związku z tą sprzedaż charakteru rolnego. Skarżący podkreślił, że skoro sprzedane działki nadal figurują w ewidencji gruntów jako grunty rolne, uznać należy, że nieruchomość nie straciła swojego rolnego charakteru. Powołując się na art.4 pkt 6, 11 i 15 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 16, poz.78 ze zm.) podniósł, iż pod hasłem wyłączenia gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów, nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art.2 ust.1 pkt 3 ustawy, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolnej i trwa nie dłużej niż 5 lat. Utrata lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów nastąpi wówczas, gdy nastąpi całkowity zanik albo zmniejszenie zdolności produkcyjnej gruntów. Zdaniem skarżącego, dopiero w przypadku ewentualnego podjęcia przez nowych właścicieli działań zmierzających do "odrolnienia" nabytych gruntów, organ podatkowy, uprawniony byłby do badania, czy działalnie te stanowiły bezpośredni wynik sprzedaży dokonanej przez niego. Tylko w przypadku ustalenia, że taki bezpośredni związek istnieje, organ mógłby uznać, że grunty te utraciły swój rolny charakter. W niniejszej sprawie, ani organ podatkowy, ani skarżący nie posiadają wiedzy o żadnych działaniach nowych nabywców. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Z kolei podstawę materialnoprawną rozpoznanej interpretacji indywidualnej stanowi w szczególności art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego w związku z tą sprzedażą. W sprawie nie ma sporu co do spełnienia pierwszej przesłanki. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r., nr 136, poz.969 ze zm., dalej u.p.r.), w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W opisie zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca podał, że przedmiotowy grunt rolny nabył w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego i użytkował go rolniczo. Spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., a mianowicie utraty przez przedmiotowe grunty charakteru rolnego w wyniku ich sprzedaży. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawodawca nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest ponowne odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Innymi słowy należy przyjąć, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 u.p.r.). Opisując zaistniały stan faktyczny wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż działki, które powstały w wyniku podziału nabytej nieruchomości rolnej nadal miały charakter rolny. W wyniku zbycia przedmiotowych działek nie utraciły one charakteru rolnego. Grunty te zarówno przed jak i po sprzedaży sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Na gruntach tych dopuszczalna jest jedynie działalność rolnicza. Wnioskodawca zaznaczył też, że nie są jemu znane zamiary nabywców działek co do sposobu ich wykorzystania, a po sprzedaży nie może w żaden sposób narzucać im sposobu użytkowania. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, który wiąże organ i – jak już podkreślano wyżej - wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne, przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Sama okoliczność podziału nieruchomości na działki o powierzchni od 0,305 ha do 0,442 ha i ich sprzedaż nie przesądza o utracie przez grunt charakteru rolnego. Na działkach tych może być prowadzona działalność rolnicza, np. może być założona plantacja truskawek. Podkreślić przy tym należy, iż również organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż : " (...) negatywna przesłanka zastosowania ulgi ustanowionej w omawianym przepisie art.21 ust.1 pkt 28 ww. ustawy, występuje w sytuacji, gdy zamiarem kupującego, przy świadomości sprzedawcy, jest zawarcie umowy sprzedaży gruntów, podyktowane zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia i wykorzystywania ich w innym celu, co skutkuje utratą charakteru rolnego." (podkreślenie Sądu). W rozpoznanej zaś sprawie wnioskodawca podkreślał, że nie są jemu znane zamiary z jakimi nabywcy przedmiotowych działek rolnych dokonali ich zakupu. W stanie sprawy przedstawionym we wniosku, zbycie przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości, w ocenie Sądu, nie przyczyniło się do utraty dotychczasowego charakteru. Może o tym świadczyć treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący podał bowiem, że grunty te cały czas są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Oczywiście, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu również poprzez czynności faktyczne, z czym w niniejszej sprawie – jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji - nie mamy do czynienia. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe, chociażby ze względu na długotrwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, iż ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach danej transakcji. Chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją, a zmianą przeznaczenia gruntu. Natomiast w stanie sprawy zamiar zmiany sposobu użytkowania nieruchomości nie został ujawniony przy zawieraniu transakcji dotyczących przedmiotowych nieruchomości, a skarżący nie ma świadomości, że zamiarem kujących jest zmiana dotychczasowego przeznaczenia gruntów i wykorzystywania ich w innych celach. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych zachowań nabywców tych gruntów. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni. Jeżeli zaś w toku postępowania podatkowego ujawniłyby się okoliczności wskazujące na inny zamiar z jakim nabywcy dokonali zakupu przedmiotowych działek, a także dowody świadczące o tym, że wnioskodawca wiedział o tym, że nabycie nastąpiło z zamiarem zmiany dotychczasowego przeznaczenia gruntów i wykorzystania ich w innym celu, wydana interpretacja indywidualna nie będzie wywoływała skutków prawnych. Podsumowując, w ocenie Sądu, za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast , że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.