I SA/Po 651/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 roku oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Po 651/19 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił [...] Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., za czerwiec 2012r., za lipiec 2012r. i za sierpień 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za luty 2012r., za marzec 2012r., za kwiecień 2012r.,za maj 2012r., za czerwiec 2012r., za lipiec 2012r., za sierpień 2012r., za wrzesień 2012r., październik 2012r., za listopad 2012r., za grudzień 2012r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że ze sporządzonego protokołu badania ksiąg wynika, że w przedłożonych do postępowania kontrolnego rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od [...].02.2012r. do [...].12.2012r. [...] sp. z o. o. zaewidencjonowała m. in. 130 faktur VAT dokumentujących zakup towaru o nazwie "olej napędowy" w łącznej: ilości [...] litrów, w których jako wystawcę wskazano [...] sp. z o. o. , na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Na podstawie wydruków dziennego zestawienia operacji na rachunku bankowym prowadzonym w [...] S. A. ustalono, że płatności za ww. faktury VAT regulowane były w formie bezgotówkowej - polecenia przelewu z rachunku [...] na rachunek [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził również, że każdorazowo do faktury [...] wystawiała dokument magazynowy PZ - przyjęcie materiałów/towarów z zewnątrz, wskazując w nim jako dostawcę oleju napędowego [...], jako przeznaczenie towaru - użytek własny oraz wskazywano ilość litrów oleju napędowego dostarczoną i przyjętą przez stronę. Z analizy tych dokumentów wynika, że w każdym przypadku dostarczona ilość oleju napędowego była zgodna z ilością oleju napędowego wskazaną na fakturze VAT wystawionej przez [...]. Natomiast z załączonych dokumentów magazynowych WZ - wydanie materiałów na zewnątrz, wynikało, że dostawcami paliwa były firmy: "[...]" Sp. z o. o oraz "[...]" Sp. z o. o. Szczegółowa analiza faktur VAT wykazała również, że nie zawierają one kodu CN towaru. Kody CN towarów zostały określone dla wyrobów akcyzowych w dokumentach e-AD oraz międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR. Na podstawie "raportów odbioru/raportów wywozu" lub dokumentów e-AD organ I instancji ustalił, że podmiotem odbierającym ten towar akcyzowy była głównie firma [...], sporadycznie wystąpił również podmiot: [...] sp. z o, o. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych pod kątem legalności pochodzenia, źródeł dostaw i rzetelności rozliczeń w tym zakresie organ I instancji włączył do dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym następujące dokumenty: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2015r oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2016r. wydanych dla [...] sp. z o. o., pism Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].09.2016r. i Dyrektora Izby Administracji [...] w z dnia [...].03.2017r., protokół przesłuchania świadków: J. W. i M. P., protokół przesłuchania strony I. P., wyciąg z protokołu badania ksiąg wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].05.2017r. dla [...] sp. z o. o., wyciąg z wyniku kontroli i wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].07.2017r. dla [...] sp. z o. o. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji wynika, że wobec spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012r. na skutek czego wydał decyzję, w której określił tej spółce m. in. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał włączony został do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], w szczególności ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2015r. , decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2016r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, która to dała podstawy do przyjęcia, że transakcje nabyć oleju napędowego przez [...] sp. z o. o. od spółki "[...] nie miały w rzeczywistości miejsca. W dniu [...].03.2017r. sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę spółki [...] na tę decyzję. Na podstawie ww. dowodów organ I instancji ustalił, że spółka [...] dokumentowała zakupy paliwa na podstawie tzw. "pustych" faktur VAT od jedynego kontrahenta [...] sp. z o. o., zaś spółka [...] dokumentowała zakupy oleju napędowego jedynie na podstawie "pustych" faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że spółka [...] nie mogła nabyć oleju napędowego od spółki [...] i tym samym nie mogła dokonać jego odsprzedaży, m. in. na rzecz spółki [...] nie miała żadnych możliwości handlu paliwem, tj. odbierania towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go swoim odbiorcom. Spółka nie posiadała żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w branży dotyczącej obrotu paliwami, nie posiadała stosownych zbiorników do przechowywania tego rodzaju towaru, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością w branży paliwowej, nie zatrudniała pracowników do obsługi bezpośredniej tego rodzaju działalności. Rola spółki [...] w 2012r. sprowadzała się do przyjmowania faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego oraz na ich podstawie do wystawiania tzw. "pustych" faktur sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Takie zachowanie miało na celu pozorowanie funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem paliwami oraz uwiarygodnienie źródła pochodzenia oleju napędowego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny, gdzie faktury VAT, w których jako wystawca widnieje [...] sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz treść przepisów w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] [...] sp. z o. o. nie miała prawa do obniżenia w okresie od [...].02.2012r. do [...].12.2012r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze 130 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o. o. na rzecz [...] sp. z o. o. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji we wskazanym wyżej zakresie uznał księgi podatkowe (ewidencje zakupu VAT) za nierzetelne. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie decyzji w całości i jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sposób zgodny z treścią deklaracji VAT [...] złożonych przez stronę za miesiące luty - grudzień 2012 roku, ewentualnie, w razie stwierdzenia przez organ odwoławczy braku podstaw do zmiany decyzji - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie, w jakim nie zrealizowano wniosków dowodowych strony, dokonania zgodnej z przepisami postępowania oceny dowodów, wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, w tym również dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona. W razie stwierdzenia przez organ odwoławczy braku przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wniósł o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodów, bezprawnie pominiętych przez organ I instancji z: przesłuchania strony, przesłuchania świadków J. W. i M. P. na okoliczność: przyczyny i zasadności uczestnictwa przez stronę w transakcji łańcuchowej, występowania w obrocie paliwem transakcji łańcuchowych jako typowego zjawiska w działalności gospodarczej, nie świadczącego o nadużyciu. Przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność przyczyny i zasadności uczestnictwa przez stronę w transakcji łańcuchowej oraz występowania w obrocie paliwem transakcji łańcuchowych jako typowego zjawiska w działalności gospodarczej, nie świadczącego o nadużyciu. Przeprowadzenia dowodów z dokumentów, bezprawnie pominiętych przez organ I instancji. Ewentualnie, w razie stwierdzenia przez organ odwoławczy braku przesłanek do przeprowadzenia rozprawy, wniósł o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania strony i w/w świadków na okoliczności wskazane powyżej oraz z dokumentów, bezprawnie pominiętych przez organ I instancji. Ponadto zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 187 § 1 i art. 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - w skrócie: "O.p."), W kolejnych pismach będących uzupełnieniem odwołania podatnik wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczność : 1. braku wiedzy strony o uczestnictwie w transakcjach, co do których zastosowanie mogłoby znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), 2. braku wiedzy strony o źródle pochodzenia towaru pomimo podejmowanych przez stronę daleko idących czynności weryfikacji legalności źródła pochodzenia towaru oraz zachowania należytej staranności podczas tych czynności, Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Pismem z dnia [...].06.2018r.organ I instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...].02.2018r. w związku z wszczęciem przez ten organ w dniu [...].10.2017r. postępowania karnego skarbowego. Podatnik został poinformowany o powyższym pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2017r., które zostało wysłane do [...] sp. z o. o. na adres siedziby spółki, doręczone w dniu [...].11.2017r. oraz wysłane do ustanowionego przez podatnika pełnomocnika szczególnego spółki T. G., na adres elektroniczny ePUAP doręczone w dniu [...].11.2017r. Odnośnie meritum Dyrektor stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy procedury podatkowej w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście wskazał, że organ I instancji zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich ujętych w rozliczeniu podatnika zakupów skupiając się wyłącznie na transakcjach z firma [...]. Zauważył również brak ustosunkowania się organu I instancji do kwestii rzetelności transakcji sprzedaży tzn. czy w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, bądź nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Dyrektor zalecił aby to uzupełnić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy, w kontekście podniesionych przez podatnika okoliczności uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu spółki I. P. na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Dyrektor zalecił również organowi I instancji dokonania oceny pozyskanego ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] materiału dowodowego na okoliczność zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze, sposobie i współpracy ze spółką [...]. Zarekomendował też aby w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania w charakterze strony I. P. przedłożyć raport badania kontrahenta [...] przez [...] sp. z .o.o. na okoliczność posiadania przez [...] witryny internetowej i zapoznania się podatnika z tą witryną. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. W ocenie organu odwoławczego z treści uzasadnienia organu I instancji wynika, że organ nie kwestionował faktu zakupu paliwa, w ilościach wskazanych w spornych fakturach ale stwierdził, że paliwo to nie pochodziło od spółki [...] bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem. Wobec tego, że nie jest znane źródło pochodzenia tego paliwa okoliczność dobrej wiary skarżącej czy też jej starannego działania mają fundamentalne znaczenia dla sprawy. Niezbędne jest więc przeprowadzenie uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji, dokonanie jego rozpatrzenia i oceny aby ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Uzupełnienie materiału przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora [...] Administracji Skarbowej w oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 229, w zw. z art. 188, w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji kasatoryjnej pomimo warunków do wydania decyzji zgodnej z treścią żądania wyrażonego w punkcie I odwołania złożonego przez skarżącą tj. uchylenia i zmiany decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób tożsamy z treścią deklaracji składanych przez spółkę za okres objęty postępowaniem. Z ostrożności procesowej składała ewentualny wniosek o uchylenie decyzji. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, iż w sprawie możliwe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji o charakterze merytorycznym. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na błędnym jego zastosowaniu sprowadzającym się do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo, iż w stanie faktycznym ustalonym przez organ brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zaległości podatkowej skarżącej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji zauważył w uzasadnieniu swojej decyzji, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest podstaw do przypisania skarżącej wiedzy o udziale w nadużyciu podatkowym. Kwalifikacja prawna dokonana w postępowaniu karnym dotyczy czynu, który może być popełniony jedynie umyślnie. Nawet zatem przypisanie spółce niedbalstwa, a więc braku zorientowania się o udziale w nadużyciu, pomimo istniejących okoliczności nie byłoby podstawą do prowadzenia postępowania karnego. Skarżąca wskazała, że jej staranność dokonana podczas weryfikacji kontrahenta była dalej idąca niż zalecenia Szefa [...] Administracji Skarbowej poczynione 4 lata po okresie objętym postępowaniem. Nie sposób zatem w jej przypadku mówić o niedbalstwie. W jej opinii norma prawna zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być interpretowana w sposób ścisły. Wszczęcie postępowania karnego w fazie in rem nie miało w stanie faktycznym jakichkolwiek podstaw. Jedynymi materiałami będącymi podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu [...] w toku kontroli skarbowej. Organ postępowania karnego nie zgromadził samodzielnie żadnych innych dowodów mogących być podstawą wszczęcia postępowania. Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował normę prawną wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem w niniejszej sprawie nie powinno być stwierdzone zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019r skarżąca podtrzymała swoje zarzuty odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu nieskutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Rozszerzyła je tylko o pogląd, że instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wszczynaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci tego zawieszenia, który w ostatnim czasie wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we [...] w sprawie I SA/Wr [...]. W ocenie skarżącej, wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ( na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), na bieg terminu przedawnienia nie miało też wpływu doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczenia w dniu [...] grudnia 2017 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r , co oznacza, że możliwość ich określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2017 i za grudzień 2012r. z końcem 2018r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] lutego 2018r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Strona skarżąca kwestionuje skuteczność wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Wyraziła pogląd, że instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wszczynaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Pismem z dnia [...].06.2018r. organ I instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...].02.2018r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w dniu [...].10.2017r. postępowania karnego skarbowego. Podatnik został poinformowany o powyższym pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2017r. które zostało wysłane do [...] sp. z o. o. na adres siedziby spółki, doręczone w dniu [...].11.2017r. oraz wysłane do ustanowionego pełnomocnika szczególnego spółki T. G., na adres elektroniczny ePUAP doręczone w dniu [...].11.2017r. Odnosząc się do przywołanej w skardze i piśmie procesowym argumentacji, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykładni i stosowania przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma też większego znaczenia czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie, czy też przeszło do fazy ad personam, skoro kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że pismem z dnia [...].06.2018r. organ I instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...].02.2018r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w dniu [...].10.2017r. postępowania karnego skarbowego w sprawie złożenia w okresie od [...] marca 2012r do [...] maja 2013r Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przez [...] sp. z o.o. w [...] deklaracji [...] za miesiące od lutego 2012r do grudnia 2012r w których podane zostały nieprawdziwe dane w ten sposób, że rozliczono podatek naliczony z faktur nabycia oleju napędowego od [...] sp.z.o.o. w [...], które były nierzetelne, bowiem zakupów faktycznie nie dokonano i przez to narażony został na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej [...] zł, a kwota uszczuplonej należności jest wielka tj o czyn z art. 56 §1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z ar. 38 § 2 pkt 1 kks przy zas. 7 § 1 kks a w dniu 21 grudnia 2012r ( k. 4183 ), które przekształciło się w postępowanie ad personam bowiem w dniu [...] grudnia 2017r Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] uwzględniając dane zebrane w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2012r przez [...] sp. z o.o. w [...] przedstawił prezes zarządu -I. P. zarzuty. Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest badanie przez organ w jakim celu wszczęto postępowanie karne skarbowe. Co do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we [...] w sprawie I SA/Wr [...] Sąd zauważa, że dotyczył on zupełnie innego stanu faktycznego i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika skarżącej pismem z [...] listopada 2017r r., doręczonym w dniu [...] listopada 2017r r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] października 2017r r. z uwagi na spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, która to okoliczność nie jest i nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Działania te należy ocenić jako wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach. Nie ma więc potrzeby dokonywania oceny kolejnego zarzutu skarżącej, dotyczącego wpływu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na bieg terminu przedawnienia. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na mocy art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 O.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 O.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać w tej kwestii zarzuty skargi. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Trafnie także uznał, że Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochowała należytej staranności w działaniu. Odnośnie stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie wskazał, że organ I instancji zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich ujętych w rozliczeniu podatnika zakupów skupiając się wyłącznie na transakcjach z firma [...] Zauważył również brak ustosunkowania się organu I instancji do kwestii rzetelności transakcji sprzedaży tzn. czy w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Dyrektor zalecił aby to uzupełnić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy, w kontekście podniesionych przez skarżącą okoliczności uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu spółki - I. P. na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Dyrektor zalecił również organowi I instancji dokonania oceny pozyskanego ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] materiału dowodowego na okoliczność zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze, sposobie i współpracy ze spółką [...] Zarekomendował też aby w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania w charakterze strony I. P. przedłożyć raport badania kontrahenta [...] przez [...] sp. z,.o.o. na okoliczność posiadania przez [...] witryny internetowej i zapoznania się podatnika z tą witryną. Organ II instancji słusznie wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia świadomości podatnika - tj. czy wiedział on, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od tego kontrahenta, lecz uwiarygadniają dostawy paliwa od innych podmiotów. W tym kontekście trafnie organ odwoławczy uznał, że Naczelnik nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa bądź czy nie dochowała należytej staranności w działaniu. W ocenie organu organu I instancji nie kwestionował faktu zakupu paliwa, w ilościach wskazanych w spornych fakturach ale stwierdził ,ze paliwo to nie pochodziło od spółki [...] bowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem. Wobec tego, ze nie jest znane źródło pochodzenia tego paliwa okoliczność dobrej wiary skarżącej czy też jej starannego działania mają fundamentalne znaczenia dla sprawy. Niezbędne jest więc przeprowadzenie uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji , dokonanie jego rozpatrzenia i oceny aby ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Uzupełnienie materiału przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Słuszny jest wniosek organu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, który wykracza poza dyspozycję art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać należy, że wytyczne co do sposobu postępowania nie ograniczają organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ zauważa konieczność wyjaśnienia poszczególnych kwestii, które wyłonią się w toku postępowania. Ponowne prowadzenie postępowania dowodowego nie ogranicza także uprawnień procesowych strony, która w toku tego postępowania ma prawo składania nowych wniosków dowodowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ odwoławczy, przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. sygn. I SA/Sz [...], opubl. w CBOSA na stronie internetowej [...] nsa.go.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]). Wobec wskazanych powyżej uchybień organu I instancji, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził w zaskarżonej decyzji konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przebiegu spornych transakcji oraz bezspornego ustalenia czy Spółka [...] Sp. z o. o. dochowała należytej staranność w doborze kontrahenta. Reasumując, Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.