II FSK 1596/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1376/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1376/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił R. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 236.883,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rok 2001 nie były wystarczające na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 roku. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji poddał weryfikacji wskazane przez stronę źródła pokrycia poniesionych w 2001 roku wydatków i zgromadzonego w 2001 roku mienia, po czym ustalił, iż łączna wartość poniesionych przez R. P. w 2001 roku wydatków i zgromadzonego w 2001 roku mienia wyniosła 839.431,36 zł (w tym: koszty utrzymania -12.153,60 zł, zakup udziału we współwłasności hali targowej - 21.000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tym zakupem - 210,00 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne - 2.583,70 zł, wpłaty do banków - 570.994,12 zł, koszty i wydatki związane z działalnością gospodarczą - 232.489,94 zł), podczas gdy przychody uzyskane w 2001 r. i w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosły jedynie 523.586,79 zł (w tym: przychody z działalności gospodarczej - 151.603,19 zł, odsetki od kapitału zgromadzonego w bankach - 16.133,60 zł, wypłaty z banków - 355.850,00 zł). Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym m. in. wyjaśnień strony, zeznań świadków, dokumentów bankowych) organ pierwszej instancji nie uwzględnił powołanej przez stronę pożyczki od teściowej – B. P. (200.000 DEM) oraz oświadczeń strony o zgromadzonych oszczędnościach, pochodzących z lat wcześniejszych, przechowywanych poza rachunkami bankowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż nadwyżka poniesionych przez stronę w 2001 roku wydatków nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi dysponowała strona w 2001 roku, wyniosła 315.844,57 zł i były to dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy w związku z otrzymaniem przez organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji, wniosków dowodowych strony zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 27 października 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia podał art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące doręczenia decyzji oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego za nietrafne. Organ odwoławczy przyznał także, iż naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu części wpłat na rachunki jako wydatków roku 2001. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko i argumentację organów podatkowych i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że zaskarżona przez stronę decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 11 grudnia 2007 r. Z uwagi na to, iż do tego dnia organ pierwszej instancji nie dysponował żadną informacją o zmianie adresu zamieszkania strony czy o nowym adresie do doręczeń bądź o ustanowieniu pełnomocnictwa, prawidłowo więc wysłano tę decyzję na dotychczasowy adres podatnika. Organ pierwszej instancji został powiadomiony przez stronę o udzielonym pełnomocnictwie dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r., zatem pełnomocnictwo udzielone przez stronę M.B. było dla organu pierwszej instancji wiążące od dnia dokonania tego powiadomienia i dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy (od dnia 17 grudnia 2007r.). Dlatego też, zdaniem Sądu, zarzuty strony w tej kwestii są nietrafne, bowiem organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 11 grudnia 2007r. nie miał podstaw do wysłania jej na adres inny, niż dotychczasowy adres strony. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, zaskarżoną decyzję doręczono w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2007 r., nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Sąd zgodził się ze skarżącym, że zaskarżona przez stronę decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji siódmego dnia licząc od daty doręczenia postanowienia, zatem rzeczywiście z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji utrwalone już w tej mierze orzecznictwo sądowe wskazuje, iż uchybienie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdy mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Powoływana przez stronę okoliczność nieodniesienia się organu pierwszej instancji do wniosków dowodowych i stanowiska strony, zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2007r., mogłoby stanowić naruszenie art. 123 i 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby stanowisko to nie podlegało jakiejkolwiek weryfikacji w postępowaniu administracyjnym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uwzględnił zgłoszone przez stronę w w/w piśmie wnioski dowodowe (dotyczące przesłuchania świadków i rozliczenia kont bankowych) i rozpatrzył wyjaśnienia strony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji obu organów podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że w roku 2001 r. strona nie posiadała oszczędności. Organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanych z banków sporządziły szczegółową analizę przepływu środków pieniężnych (wpłat, wypłat i przelewów) na rachunkach bankowych w trzech bankach, uwzględniając chronologię zdarzeń w 2001 roku. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że dokonywał wpłat na rachunki ROR otrzymanych należności za towar i wypłat gotówki celem spłaty zobowiązań za towar. Sporządzone przez organ zestawienie rozliczeń bankowych strony obejmuje cały rok 2001, natomiast działalność gospodarczą podatnik prowadził od września 2001 r., przy czym rachunek, który miał być potwierdzeniem uzyskiwanych dochodów pozwalających na pokrycie dokonywanych wydatków, założony został tuż przed końcem roku, w dniu 19 grudnia 2001r. Także przeprowadzona przez organ analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów w korelacji z tym rachunkiem nie potwierdza argumentów skarżącego. Zdaniem Sądu, organ wykazał, że dokonane przez stronę wypłaty znacznie przekraczały przychody z działalności gospodarczej (151.603,19 zł), co oznacza, że nie pochodziły w całości z działalności gospodarczej podatnika, lecz z innego źródła przychodów. Również koszty w wysokości ponad 200.000 zł zupełnie odbiegają od łącznej wartości wypłat dokonanych z rachunków bankowych w w/w okresie (łącznie 82.900 zł), co świadczy o braku związku wpłat i wypłat na rachunkach bankowych podatnika z przychodami i kosztami uzyskania przychodu firmy podatnika w 2001 roku. Zaznaczono, że nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że dołączone kserokopie 10 faktur, wystawionych w 2001 r. przez PPHU "A." R. W., dokumentujących zakup przez podatnika towarów z odroczonym terminem zapłaty, mogą jedynie stanowić dowód na to, iż strona dysponowała przez jakiś czas towarem, za który nie zapłaciła, bowiem płatność za towar nie nastąpiła w dacie wystawienia faktury, natomiast nie mogą świadczyć o tym, iż strona dysponowała gotówką. Organ prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego że otrzymał pożyczkę od teściowej. Postępowanie wykazało, że osoba ta nie posiadała środków finansowych, z których mogłaby udzielić zięciowi tak znacznej pożyczki. Dochody wykazane w zeznaniach podatkowych B. P. w latach 1998-1999 były niewielki, kształtowały się bowiem w wysokości około 5.000 zł rocznie, a zeznanie spadkowe świadczy o tym, iż B. P. oprócz mieszkania własnościowego nie tylko nie posiadała żadnego majątku, lecz była zadłużona na znaczną kwotę. Odnosząc się do wskazanych przez stronę źródeł uzyskania oszczędności pochodzących sprzed 2001 roku Sąd podkreślił, że we wszystkich wyjaśnieniach składanych w postępowaniu podatkowym strona utrzymuje, iż działalność w zakresie handlu butami z "O.", skarpetami z "K.", tkaninami, sprzętem AGD i RTV, kolumnami i głośnikami, jak również handlu walutą była prowadzona w ramach "szarej strefy", nielegalnie, nie zgłaszając działalności gospodarczej w tym zakresie do opodatkowania. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że dochody uzyskiwane przed 2001. z wskazanej działalności nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym rozliczeniu bowiem - jak wskazywał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu oraz w skardze - "była to działalność niezarejestrowana". Zatem skarżący nie wykazał aby dysponował on przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, a tylko takie mogły zostać uwzględnione przez organ w decyzji . Podkreślono również, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 1995-2000 podatnik wykazywał niskie dochody lub wręcz straty (w zeznaniu za 1995r. podatnik wykazał stratę, za lata 1996-1997 podatnik nie złożył zeznań podatkowych, w zeznaniu za 1998r. wykazał dochód w kwocie 483,92 zł, w zeznaniu za 1999r. wykazał stratę, a w zeznaniu za 2000r. - wykazał dochód w kwocie 3.507,25 zł), które musiał pokrywać z innych źródeł dochodów. Zatem również z powyższych względów oszczędności, uzyskane z tych źródeł w podanych przez podatnika kwotach, nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2001 roku. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii ustalenia kosztów utrzymania, Sąd wskazał, iż organ ustalił je na kwotę 12.153, 60 zł, na podstawie danych statystycznych GUS, zgodnie z zeznaniami strony do protokołu przesłuchania z dnia 28 października 2005 r. Wielkość tę przyjęto po stronie wydatków strony w 2001r., a w postępowaniu administracyjnym strona nie podnosiła zarzutów w tej kwestii. Sąd stwierdził, że mając na uwadze, że strona przedmiotowy zarzut sformułowała dopiero na etapie skargi, nie dając możliwości zweryfikowania tej kwestii organom w toczącym się postępowaniu administracyjnym oraz twierdzi, że wydatki należy skorygować o kwotę wydatków dokonywanych przez podatnika kartą kredytową na jego bieżące utrzymanie w kwocie 2.621,46 zł, nie wskazując czego dotyczyły te wydatki i nie przedstawiając żadnych dowodów, aby uznać te zarzuty za uzasadnione. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty dotyczące rozliczeń z U. B. z tytułu nabycia udziału w hali "A.". Wartość ta prawidłowo została uwzględniona jako wartość zgromadzonego w 2001 r. mienia. Za niezrozumiałe Sąd uznał zarzuty w tym zakresie, zważywszy, że w tabeli zawartej w decyzji organu pierwszej instancji zestawiono wszystkie operacje na rachunkach bankowych podatnika w 2001 r. w celu ustalenia wpłat i wypłat strony. Tabela ta nie służyła do ustalania stanu środków pieniężnych przechowywanych na koniec roku przez stronę na rachunkach bankowych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez: nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w szczególności art. 200 § 1 w z zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że wypowiedzenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto pozbawienie w ten sposób podatnika prawa do dwuinstancyjnego postępowania i ponownej oceny całości materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wystosowanie decyzji przez organ I instancji na nieaktualny adres do doręczeń skarżącego z pominięciem wskazanego w wypowiedzeniu się w sprawie adresu pełnomocnika do doręczeń; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisów postępowania w stopniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 4. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i zw. z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 1/ Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej, dotycząca daty wydania oraz adresu przesłania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, a także "faktycznego" pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, oparta została na przepisach: a/art. 123 § i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, b/art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, c/art. 127 Ordynacji podatkowej. 2/ Kolejnym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3/ Trzeci zarzut kasacyjny stanowi (natomiast) wynik zakwalifikowania przez skarżącego zarzutów z pkt 1 i 2 pod wymienione w nim przepisy prawa obowiązującego orzekający w pierwszej instancji postępowania sądowego sąd administracyjny. Ad.1a./ Orzekające w sprawie organy administracyjnego postępowania podatkowego przyznają, a sąd administracyjny pierwszej instancji potwierdza, że decyzja podatkowa pierwszej instancji została w sprawie wydana w dniu 11 grudnia 2007 r., to jest w siódmym (ostatnim) dniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wymienionego przepisu prawa procesowego, którego przestrzeganie stanowi realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jest więc niewątpliwe. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi (inne) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego: ocena Sądu pierwszej instancji, że uchybienie w skontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy - jest dostatecznie uzasadniona i nie narusza prawa. Pismo podatnika, zawierające (jego) wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wpłynęło do organu podatkowego w dniu 13 grudnia 2007 r. , a więc nie tylko po wydaniu decyzji, ale i po upływie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; pełnomocnictwo podpisanej pod pismem tym osoby - mieniącej się pełnomocnikiem podatnika, wpłynęło jeszcze później, bo w dniu 17 grudnia 2007 r. – decyzja była już wówczas nie tylko wydana, ale (w dniu 12 grudnia 2007 r.) wysłana stronie. Podkreślić należy, że daty wydania i wysłania decyzji, jak i wpływu do organu przywoływanych powyżej pism strony, nie stanowiły ostatniego terminu do wydania decyzji przed przedawnieniem się prawa do jej orzeczenia. Najważniejsze jednak, że na skutek ustosunkowania się podatnika w sprawie zebranego w pierwszej instancji materiału dowodowego oraz jego wniosków dowodowych, organ podatkowy drugiej instancji, w istotnym ich uwzględnieniu uzupełnił materiał dowodowy – w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 229 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – w aspekcie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnoszony w powyższym kontekście zarzut kasacyjny naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej rozważony zostanie w dalszym punkcie (1c) rozważań niniejszego uzasadnienia. Ad. 1 b./ Zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Niewątpliwe jest, że pełnomocnictwo, obejmujące również doręczenia, i z tego powodu zmieniające adres i bezpośredniego adresata doręczeń, organ podatkowy otrzymał w dniu 17 grudnia 2007 r. (data wpływu do organu podatkowego), w więc nie tylko po wydaniu i po wysłaniu decyzji, ale i po upływie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed dniem 17 grudnia, na nowy, bądź uzasadniony dopiero dostarczonym dokumentem pełnomocnictwa adres, decyzja nie mogła zostać przesłana. Ad. 1 c./ Podnoszony w tej części skargi kasacyjnej przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego; jest to jedna z zasad ogólnych tego postępowania. Zasady ogólne postępowania podatkowego są to podstawowe, przewodnie reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. Cechą charakterystyczną wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji – że nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Unimex, Wrocław, 2009 r., s. 523). W obszarze postępowania dowodowego ocena realizacji w danej indywidualnej sprawie zasady art. 127 Ordynacji podatkowej następuje poprzez ocenę: czy organy podatkowe przestrzegały w tym postępowaniu regulacji prawnych art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, prowadzenie – uzupełnianie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest możliwe i dopuszczalne. Ażeby jednak postępowanie odwoławcze nie zastępowało postępowania pierwszoinstancyjnego, zabierając w ten sposób "faktycznie" stronie prawo do jednej instancji postępowania, zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym został prawnie ograniczony. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podatkowy organ odwoławczy postępowania dowodowego w takim zakresie nie może prowadzić, w związku z czym, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że dla oceny: czy uwzględnienie określonych wniosków dowodowych strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego spowodowało sytuację przeprowadzenia w nim w całości albo w znacznej części postępowania dowodowego w sprawie, a przez to naruszenie zasady ogólnej z art. 127 Ordynacji podatkowej, niezbędna była analiza prawidłowego zastosowana art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli umożliwiające ją zarzuty kasacyjne naruszenia art. 229 i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej ocenić by można treść i zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozważyć natomiast, czy przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym postępowaniu dowodowe nie stanowiło całości lub znacznej części postępowania dowodowego w sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie przedstawił, nie uzasadnił w niej jednak zarzutów naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego (wyłączny) zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie jest dostatecznie – kasacyjnie pełny, precyzyjny, wyczerpujący i uzasadniony, nie może więc doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Przypomnieć w tym kontekście bowiem należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do sprawy zarzuty kasacyjne, spełniające wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ad. 2/. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępując z granicach przywołanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe oceniły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, a w szczególności: 1/ że jest on wystarczający do poprawnej subsumcji pod art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 2/ że składające się na ten stan faktyczny okoliczności zostały dostatecznie udowodnione materiałami zgromadzonymi w sprawie. Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny te zaaprobował i stanowisko to uzasadnił zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. W granicach swobodnej oceny dowodów można więc było uznać za udowodnione i uzasadnione ustalenie stanu faktycznego tworzącego podstawy zastosowania prawa materialnego w sprawie, tym bardziej, że wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił w niej zarzutów: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (sądowa ocena realizacji swobodnej oceny dowodów oraz uzasadnienia decyzji w skontrolowanym postępowaniu administracyjnym) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. (uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Ad. 3/. Wobec niezasadności opisanych i rozważonych powyżej (pkt 1a, 1b, 1c i pkt 2) zarzutów kasacyjnych, również ostatni zarzut kasacyjny jest niezasadny, jako w istocie stanowiący tylko kwalifikacje nieuwzględnionych zarzutów naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym w relacji do przepisów obowiązujących sąd administracyjny pierwszej instancji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.