II FSK 2533/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3199/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 29 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła w (....) Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu (poniesionej straty), wykazując podstawę obliczenia podatku w wysokości 342.318,94 zł oraz podatek należny w kwocie 122.260 zł. Następnie pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 100.094 zł, załączając korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazała podstawę obliczenia podatku w kwocie 92.084,54 zł oraz podatek należny w wysokości 22.166,00 zł. Skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które można było uzyskać z tytułu najmu lub dzierżawy wywłaszczonej z rażącym naruszeniem prawa nieruchomości, położonej w L. przy ul. (...), zasądzone przez Sąd Okręgowy w Łodzi Wydział II Cywilny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II C 1415/04, od Skarbu Państwa Wojewody Łódzkiego na rzecz strony (oraz grupy innych osób), jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, a następnie decyzją z dnia 23 października 2010 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 122.260,00 zł, przyjmując za podstawę obliczenia podatku kwotę 342.318,94 zł. Powyższa decyzja wobec nie złożenia przez skarżącą odwołania stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wskazując, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na nałożeniu obowiązku podatkowego zamiast zastosowania przysługującego skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, podtrzymując zarzuty i stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również zarzucając tejże decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 września 2010 r., utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcie, stwierdzając, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wprost że odszkodowania zasądzonego przez Sąd od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej z tytułu utraconych korzyści nie można uznać za wolnego od opodatkowania bowiem ani wysokość odszkodowania, ani zasady jego ustalania nie wynikały z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych, lecz z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi. Podkreślono też, że art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f., jednoznacznie wyłącza spod działania zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ zwrócił również uwagę, że aczkolwiek przepisy k.c., to jest art. 417¹ § 2, art. 225 i art. 224 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), stanowią podstawę orzekania przez sąd o odpowiedzialności odszkodowawczej, to jednak nie wskazują ani wysokości odszkodowania ani zasad jego ustalania. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w decyzji ostatecznej nastąpiło rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, a następnie zostałaby mu ona zrekompensowana odszkodowaniem, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Organ wskazał, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowanie otrzymane przez skarżącą nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie. Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania odsetek ustawowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi, na podstawie art. 481 k.c., odsetki ustawowe od dnia 24 czerwca 2004 r., to jest od dnia wydania decyzji administracyjnej odmawiającej powodom odszkodowania, nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie obowiązku podatkowego zamiast zwolnienia. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego, art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. przez zastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 417¹ § 2 k.c. w związku z art. 225 k.c. w związku z art. 224 § 2 k.c. - przez niezastosowanie wskutek błędnej subsumcji, jako następstwa błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nadto przez błędną wykładnię, art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nierówne traktowanie tych, którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej, względem tych którzy uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości wskutek wydania decyzji o zwrocie nieruchomości wskutek niewykorzystania wywłaszczonej nieruchomości na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej (art. 128-135, art. 214 -215 i art. 217 ustawy o gospodarce nieruchomościami) i/lub tych, którzy uzyskali zwrot nieruchomości po okresie zajęcia nieruchomości na cele publiczne (art. 126 w związku z art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań merytorycznych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, prawidłowo przyjęły, że kwota zasądzona na rzecz Skarżącej wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II C 1415/04, odpowiada kwocie utraconych przez nią korzyści w wyniku przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b u.p.d.o.f. oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące wzajemnych relacji obu przepisów oraz ewentualnego zwolnienia kwot otrzymanych tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy. Sąd zwrócił uwagę, na ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań. Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego. Dalej wyjaśniono, że według ugruntowanego poglądu, świadczenie wypłacone na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c. nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Przy czym wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że kwoty wypłacone na podstawie wyroku sądowego z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy w związku z treścią art. 224 i 225 k.c. nie są traktowane jako odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są natomiast powszechnie uznawane za nie podlegające zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b z uwagi na fakt, że objęte są wyłączeniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b) u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. w decyzji z 23 października 2009 r., a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odbiega od jednolitej wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne i powinna być uznana za prawidłową. Sąd stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie miało też zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 29 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1.naruszenie prawa materialnego - art.21 ust.1 pkt 3 in initio u.p.d.o.f. w zw. z art.417 (1) § 2 k.c. w zw. z art.225 k.c. w zw. z art.224 §2 k.c. w zw. z art.361 §2 k.c., oraz w zw. z art. 481 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 359 § 1 i § i § 3 k.c. w zw. z §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 201, poz.1662) oraz §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 3, poz.16) oraz §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 166, poz.1613), (ewentualnie także w zw. z art.217 Konstytucji w zw. z art.32 ust.1 Konstytucji w zw. z art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji oraz art.2 Konstytucji) (w tym z uwagi na art.21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.) w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w zw. z art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię, 2. naruszenie prawa materialnego - art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. (także w zw. z art.417¹ §2 k.c. w zw. z art.225 k.c. w zw. z art.224 §2 k.c. w zw. z art.361 §2 k.c., oraz w zw. z art.481 §1 i §2 k.c. w zw. z art.359 §1 i §2 i §3 k.c. w zw. z §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 201, poz.1662) oraz §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 3, poz.16) oraz §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 166, poz.1613), (ewentualnie także w zw. z art.217 Konstytucji w zw. z art.32 ust.1 Konstytucji w zw. z art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji oraz art.2 Konstytucji) (w tym z uwagi na art.21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.) w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w zw. z art.3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a.) - przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię, 3.naruszenie prawa materialnego - art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. (zwłaszcza w zw. z art.417¹ §2 k.c. w zw. z art.225 k.c. w zw. z art.224 §2 k.c., ewentualnie także w zw. z art.2 Konstytucji, art.32 ust.1 Konstytucji w zw. z art.217 Konstytucji i art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji w zw. z art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w tym z uwagi na art.126 w zw. z art.128 ust.4 ustawy o gospodarce nieruchomościami ) w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w zw. z art.3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wskutek błędnej wykładni, 4. naruszenie przepisów postępowania - art.133 §1 p.p.s.a. w zw. z art.134 §1 p.p.s.a. w zw. z art.184 Konstytucji w zw. z art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art.45 ust.1 Konstytucji - przez pominięcie i nieustosunkowanie się, a przez to nierozpatrzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów i twierdzeń jako zgłoszonych w postępowaniu przed zaskarżonym organem, a następnie także w skardze, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to brak merytorycznego, zupełnego i rzeczywistego rozpatrzenia sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz skardze. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyroków sądów powszechnych (wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 29 listopada 2006 r., II C 1415/04, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2007 r., I ACa 182/07) wynika, iż skarżąca - i kilka innych osób - wystąpili o zasądzenie określonej kwoty tytułem (cyt.) zapłaty z tytułu utraconych korzyści, które mogliby uzyskać z tytułu najmu lub dzierżawy wywłaszczonej nieruchomości. Wymienione sądy powszechne jednoznacznie oceniły i stwierdziły, że w przywołanej sprawie powodowie (cyt.) dochodzili naprawienia szkody obejmującej utracone korzyści. Odszkodowanie za utracone korzyści zostało w postępowaniu sądowym (wskazanymi wyrokami) ustalone – co do wysokości określone oraz zasądzone. Wyroków tych jak również zawartych w nich ustaleń i ocen prawnych powodowie, w tym skarżąca, nie kwestionowali. Z powyższego wynika, że skarżąca uzyskała odszkodowanie: otrzymane na podstawie wyroku sądu, w wysokości określonej w tym wyroku, w zakresie utraconych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono jej szkody. Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit. b., zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są (...) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b. pkt b. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Jeżeli więc (niezgodne z prawem) wywłaszczenie nieruchomości ukonstytuowało po stronie skarżącej szkodę, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit b. u.p.d.o.f., wyrządzenie tej szkody spowodowało też inną szkodę: w zakresie utraconych korzyści, które mogłaby otrzymać, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit b. u.p.d.o.f. wyłączone przez ustawodawcę zostało ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (in initio) wymienionej ustawy. Odsetki od odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako immanentnie związane z przywołanym świadczeniem głównym (lucrum cessans), nie są również objęte rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym. Ponadto, jak podnosił to już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08, LEX nr 519453), odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit b. u.p.d.o.f. Z powyższych powodów skarga kasacyjna dochodząca w istocie rzeczy oceny objęcia skarżącej rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym jest niezasadna. Dodać także należy, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ konstytuuje go, nie wymienione w powołanej regulacji normatywnej, odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści - określone i zasądzone na podstawie wyroku sądowego, nie zaś odszkodowanie: wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, o których we wskazanym przepisie mowa. Nie są również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oparte na wyrażanej przez skarżącego ocenie niekonstytucyjności analizowanych przepisów spornego w sprawie zwolnienia podatkowego. W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny; naprawiana jest szkoda, a więc stan faktyczny nie podlegający po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby odszkodowanie od stanowiących ich przedmiot wartości, co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.