II FSK 787/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 756/06 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja odwoławczego organu podatkowego nie narusza prawa. Decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw. Stanowi on, że przepisu art. 30b ustawy nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła akcje spółki "A." S.A. w 2003 r. Przywołany art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z brzmienia art. 52 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw wynika, że nie podlega opodatkowaniu: 1) sprzedaż papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, 2) nabytych na podstawie publicznej oferty lub giełdzie papierów wartościowych, albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Aby można wyłączyć dochody ze sprzedaży akcji spod opodatkowania wymienione wyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego, że nabyte przez stronę akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Spór dotyczy tego czy akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Sąd wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "publicznej oferty". W zakresie interpretacji tego zwrotu skarżąca odwołuje się do art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w świetle którego publicznym obrotem jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie jest skierowane do więcej niż 300 osób albo nieoznaczonego adresata. Powołuje się także na, nieobowiązujący w momencie oferowania akcji spółki "A.", art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Przepis ten stanowi, że ofertą publiczną jest udostępnienie na terytorium RP, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych. Sąd podkreślił, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziadzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego. Gdyby bowiem ustawodawca uznał, że pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to zbudowałby właściwą, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem definicję własną. Jeżeliby natomiast uznał, że dla celów opodatkowania i budowy przepisów podatkowych przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa – dokonałby stosownego odesłania. Im bardziej w definicji zawartej w ustawie spoza prawa podatkowego wyraźny jest element projektujący, tym mocniejsze jest domniemanie, że definicja została zbudowana na użytek określonej, wyspecjalizowanej dziedziny prawa (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 43–44). Powyższe definicje oferty publicznej odbiegają od potocznego rozumienia słowa "publiczny" w zakresie w jakim ograniczają liczbę osób, do których musi być skierowana oferta, aby uznać ją za publiczną. Według Słownika języka polskiego (pod red. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 1074) "publiczny" – to dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Mówiąc o publicznym charakterze oferty, należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej. Sąd zauważył, że emisja akcji serii C spółki "A." została przeprowadzona – zgodnie z prospektem emisyjnym – w trybie emisji zamkniętej. Oznacza to, że akcje zaoferowano wyłącznie akcjonariuszom, którym służyło prawo poboru (art. 431 § 2 pkt 2 k.s.h.). Prawo poboru akcji nowej emisji polega na tym, że dotychczasowi akcjonariusze spółki mają zagwarantowane z mocy ustawy (art. 433 § 1 k.s.h.) pierwszeństwo w obejmowaniu akcji emitowanych przez spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału akcyjnego. Prawo to ma na celu ochronę dotychczasowych akcjonariuszy przed przejęciem kapitału kontrolnego akcji przez nowych akcjonariuszy, którzy przystępują do spółki na zasadzie objęcia akcji nowej emisji (por. Prawo papierów wartościowych, pod red. S. Włodyki, Kraków 1992, s. 66). Prawo poboru jest uprawnieniem zbywalnym. W świetle powyższego krąg podmiotów uprawnionych do objęcia akcji serii C był ograniczony do akcjonariuszy, którym służyło prawo poboru. Oferta nabycia akcji nie miała zatem charakteru publicznego w powyższym rozumieniu. Okoliczność, że skarżąca nabyła na wolnym rynku prawo poboru, nie będąc akcjonariuszem, nie zmienia twierdzenia, iż krąg podmiotów uprawnionych do objęcia akcji nie był nieograniczony, a zamknięty do osób dysponujących prawem poboru. Fakt, że organy podatkowe z analizy przepisów prawnych wyciągnęły odmienne wnioski niż skarżąca nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do tego, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnej wykładni przepisów prawnych. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji. W skardze kasacyjnej M. R. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzuciła mu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw poprzez zastosowanie definicji "publicznej oferty", o której mowa w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przytoczonych z pominięciem definicji ustawowych zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, do której należało się odwołać w drodze wykładni systemowej wskazanych przepisów prawa podatkowego, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. poprzez ich niezastosowanie, pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych ustanowionego na mocy tych przepisów; powyższe naruszenie to było wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, oraz 3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa materialnego, oraz 4) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli organów administracji publicznej poprzez niestwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe. Powołując się na przedstawione wyżej podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i sprowadza się do stwierdzenia, że podatniczka nie była akcjonariuszką Spółki "A." zaś w dniu 11 sierpnia 2003 r. nabyła w obrocie giełdowym prawo poboru akcji. W dalszej części uzasadnienia udowadnia, że przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Twierdzi, że skoro oferta nabycia akcji dotarła do niej jako odbiorcy spoza kręgu akcjonariuszy to tym samym mogła dojść do każdego. W ocenie skarżącej spełniała przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nabyła papiery wartościowe, nabycie zostało dokonane w obrocie publicznym na podstawie publicznej oferty. Fakt ograniczenia emisji akcji wyłącznie do osób posiadających prawo poboru nie może być, zdaniem skarżącej, przesłanką do nieuznania danej oferty za ofertę publiczną. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy indywidualnej sprawy podatnika (płatnika, inkasenta). Oznacza to, że uprawniony wnioskodawca przedstawia we wniosku sprawę indywidualną. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy rozstrzygnięcia jednego i konkretnego stanu faktycznego. W związku z powyższym przepisy przewidują (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej) że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W świetle powyższych uwag za nieporozumienie należy uznać zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Powyższy zarzut byłby niezbędny, gdyby strona zamierzała kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w postępowaniu, którego przedmiotem jest wykładnia prawa. Stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości został przedstawiony przez stronę i w takiej też wersji został przyjęty przy interpretacji prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Przechodząc do istoty sporu a mianowicie interpretacji przepisów art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) stwierdzić należy, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa jest prawidłowa. W interpretowanym przepisie art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego uzyskany w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma sposób nabycia spornych akcji "A." S.A. Jak wynika z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego w 2003 r. Spółka "A." wyemitowała i wprowadziła do obrotu publicznego akcje serii C tej Spółki wyemitowane celem podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje powyższe przysługiwały i zostały zaoferowane akcjonariuszom, którzy posiadali prawo poboru nowych akcji, jak również osobom, które nabyły prawo poboru od akcjonariuszy Spółki. Wobec tego rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przedstawiona wyżej oferta miała charakter publiczny. Odpowiadając na powyższe pytanie należy odwołać się do jednolitego i aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 27 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 3305/01; z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 259/04; z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04; z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1286/06; z dnia 26 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 627/07. Dokonując wykładni pojęcia "publiczna" Sąd w powyższych wyrokach odwołał się do naturalnego języka prawodawcy i stwierdził, że oferta ma charakter publiczny, gdy skierowana jest do ogółu ludzi, służy ogółowi, przeznaczona jest i dostępna dla wszystkich. Powyższą wykładnię akceptuje również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W omawianym stanie faktycznym oferta objęcia nowych akcji była skierowana z mocy prawa do akcjonariuszy posiadających akcje Spółki jak też na podstawie uchwały Spółki do osób, którym służy prawo poboru. Tak określony krąg osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki "A." jest kręgiem zamkniętym i z całą pewnością nabycie przedmiotowych akcji przez akcjonariuszy i osoby posiadające prawo poboru nie odbyło się na podstawie publicznej oferty. Faktem jest, że przedmiotowe akcje Spółki "A." zostały dopuszczone do obrotu publicznego, jednakże brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw by twierdzić, że za publiczną ofertę należy uznać każdą ofertę nabycia papierów wartościowych złożoną w warunkach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Konkludując należy stwierdzić, że objęcie nowych akcji przez akcjonariuszy lub osoby, którym służy prawo poboru odbywa się w ramach subskrypcji zamkniętej, a więc poza ofertą publiczną. W sytuacji nabycia prawa poboru od akcjonariusza spółki za pośrednictwem np. domu maklerskiego (subemitenta) nabywca prawa poboru nie może nabyć więcej praw niż akcjonariusz. Subskrypcja zamknięta, a więc adresowana wyłącznie do akcjonariuszy i osób, którym przysługuje prawo poboru w sposób generalny ogranicza krąg osób, które mogą objąć akcje. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w omawianym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja, która wypełniałaby dyspozycję art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. upoważniającą podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji serii C wyemitowanych w 2003 r. przez Spółkę "A.". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.