II FSK 3134/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 413/15 w sprawie ze skargi M. W. i D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 413/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. W. i D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że M. W. zwróciła się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na mocy uchwały Rady Miejskiej w Brzesku z dnia 5 września 2007r., nr X(91)2007 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z realizacją nowych inwestycji na terenie Gminy B. (opubl. w Dz. Urz. Woj. Mał. nr 715, poz. 4690). We wniosku wskazano, że od dnia 17 grudnia 2012 r. na nieruchomości położonej w M. przy ul. P. [...] prowadzona jest działalność o charakterze handlowo-usługowym. Skarżąca oświadczyła, że zatrudnia 19 pracowników, przy czym z dniem 17 grudnia 2012 r. zatrudniła 2 nowych pracowników. Ponadto strona oświadczyła, że "grunty o pow. 0,3400 ha położone w miejscowości M. nie są zajęte na działalność gospodarczą", jak i przedstawiła formularz "danych ogólnych budynku". Burmistrz B. decyzją z dnia 5 lutego 2013r., ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. w kwocie 94 zł. W uzasadnieniu takiego wymiaru podatku organ wskazał, że podatek rolny od gruntów o pow. 0,3400 ha wynosi 94 zł, zaś pozostałe nieruchomości - będące przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki związane z prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 827,70 mkw., grunty zwolnione od podatku, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2700 mkw. i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 16.900 zł - korzystają ze zwolnienia podatkowego na mocy uchwały. W ślad za powyższym nakazem płatniczym w aktach sprawy znajduje się "zaświadczenie o pomocy de minimis" z dnia 5 lutego 2013 r., z którego wynika, że wartość udzielonej pomocy publicznej (w następstwie zwolnień w podatku od nieruchomości), wynosi 16.545 zł, co stanowi równowartość 3967,63 euro. Kolejno postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Burmistrz B. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej nakazem płatniczym z dnia 5 lutego 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m. in., że "nie zostały spełnione kryteria warunkujące udzielenie pomocy publicznej na mocy uchwały". Powyższe uzasadniało zdaniem organu l instancji wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Burmistrz B. działając w nadzwyczajnym trybie wznowieniowym orzekł o uchyleniu w całości decyzji własnej z dnia 5 lutego 2013 r., ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. w kwocie 94 zł, oraz ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie 16.639 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności czy dowody, a zatem w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie postanowiło uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu l instancji i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. Burmistrz B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ostatecznej z dnia 5 lutego 2013 r., a decyzją z dnia 15 października 2014 r. Burmistrz B. stwierdził wygaśnięcie ostatecznej decyzji własnej z dnia 5 lutego 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja pierwotna organu l instancji była wadliwa i nie powinna zostać wydana, a z kolei instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek tworzenia nowych miejsc pracy albowiem inwestycja nie spowodowała wzrostu netto zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, jak również nie został spełniony warunek utrzymania nowoutworzonych miejsc pracy co najmniej przez cały okres zwolnienia albowiem po zakończeniu okresu zwolnienia poziom zatrudnienia na koniec ostatniego miesiąca, w którym podatnikowi przysługiwało zwolnienie uległ zmniejszeniu w stosunku do poziomu zatrudnienia zarówno na koniec miesiąca, w którym podatnik deklarował wzrost zatrudnienia dwóch nowych pracowników, jak również w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji. Należy przy tym zauważyć, iż uchwala stanowi o utrzymaniu nowo utworzonych miejsc pracy a nie konkretnych pracowników zatrudnionych w związku z realizacją nowej inwestycji, przy czym warunek tworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeśli inwestycja spowodowała wzrost netto zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, przy czym uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy. Kolegium uznało, że skoro w sposób bezsporny udowodniono, że strona nie spełniła warunków, o których mowa w powyższej uchwale, a które warunkowały przyznanie pomocy, to doszło do wypełnienia dyspozycji normy prawnej przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (rzeczonej uchwały) warunków uprawniających do skorzystania z ulg. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, celowe było zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 5 lutego 2013 r., ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. w kwocie 94 zł. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji uchybienie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zauważył, iż zarzuty zawarte w skardze są bardzo lakoniczne i sprowadzają się do tego, że zdaniem skarżących organ już na etapie złożenia wniosku o zwolnienie znał okoliczności faktyczne sprawy i to wówczas nie powinien udzielić wnioskowanego zwolnienia, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, bowiem postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Zdaniem Sądu zarzuty te są niezrozumiałe, jeżeli weźmie się pod uwagę treść uchwały i zasady przyznawania zwolnienia z niej wynikającego. Zwolnienie podatkowe, z którego skarżący skorzystali związane było ze spełnieniem określonych warunków (zatrudnienie pracowników i utrzymanie miejsc pracy). Należy przy tym zauważyć, iż uchwała stanowi o utrzymaniu nowoutworzonych miejsc pracy, a nie konkretnych pracowników zatrudnionych w związku z realizacją nowej inwestycji, przy czym warunek tworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeśli inwestycja spowodowała wzrost netto zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, przy czym uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy. Po przedłożeniu przez skarżącą na podstawie i w terminach wynikających z § 5 ust 1 i 2 uchwały, informacji o wielkości zatrudnienia w przedsiębiorstwie okazało się, iż skarżąca nie spełniła przesłanek warunkujących zwolnienie, o których mowa powyżej. Nie spełniono warunku tworzenia nowych miejsc pracy, a inwestycja nie spowodowała wzrostu netto zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, jak również nie spełniono warunku utrzymania nowoutworzonych miejsc pracy co najmniej przez cały okres zwolnienia, bowiem po zakończeniu okresu zwolnienia poziom zatrudnienia na koniec ostatniego miesiąca, w którym skarżącym przysługiwało zwolnienie uległ zmniejszeniu w stosunku do poziomu zatrudnienia zarówno na koniec miesiąca, w którym skarżąca deklarowała wzrost zatrudnienia dwóch nowych pracowników, jak również w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji. Sąd zgodził się z poglądem, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Skarżący jednak w żaden sposób tej tezy nie uzasadnili w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Zarzucając, iż od początku nie spełniali kryteriów warunkujących zwolnienie, skarżący zdają się nie dostrzegać, że z przedłożonych przez nich informacji i dokumentów wynikało, iż zatrudniono pracowników, a kwestię utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy, można było zweryfikować dopiero na podstawie przedłożonych dokumentów w terminie wynikającym z § 5 ust 1 i 2 uchwały, tj. na dzień 31 grudnia 2013 r. po upływie okresu zwolnienia. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 25 § 1 okt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie w celu eliminacji z obrotu prawnego wadliwej decyzji Burmistrza B. z dnia 5 lutego 2013 r. ustalającej podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r., w kwocie 94 zł. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie celem ponownego rozpoznania zawisłej spraw, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona bez wskazania podstaw prawnych ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. mimi, ze została wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika. Przepisy, którym uchybił Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazane przez autora skargi kasacyjnej, znajdują się w art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono jednak w jaki konkretnie sposób uchybił im Sąd administracyjny pierwszej instancji. Natomiast autor skargi kasacyjnej skupił się na tym, że Burmistrz B. zastosował w sprawie art. 258 1 § pkt 3 Ordynacji podatkowej wygaszając własną decyzję ostateczną z dnia 5.02.2013 r. Zwrócić zatem należy uwagę, że przepis ten daje podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia pierwotnej decyzji podatkowej, w wyniku której strona nabyła określone prawa i obowiązki w sytuacjach, lecz następnie nie dopełnienia warunków nabycia owych praw i obowiązków. Aby zatem można było skutecznie podważyć decyzję wydaną na podstawie art. 258 1 § pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać na błędne przesłanki jej wydania. Innymi słowy skarżący obowiązany jest wskazać na spełnienie warunków koniecznych do udzielenia mu zwolnienia od podatku od nieruchomości, a mimo to cofnięto mu przyznaną przez organ podatkowy tego rodzaju pomoc publiczną. Uchybienie w tym zakresie dotyczą więc przede wszystkim sfery faktów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej pomija zupełnie ustalenia faktyczne, które legły u podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji pierwotnej. W skardze kasacyjnej twierdzi on wyraźnie (s.3 i 4), że są one bezsporne. Wskazuje na to również Sąd pierwszej instancji. Podkreślając niezwykłą lakoniczność zarzutów zawartych w skardze na decyzję. Wadę tę autor skargi kasacyjnej powiela w równym stopniu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Są one w wielu miejscach niezrozumiałe i w większości stanowią polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu. Powtarzane są te same argumenty, jakie podnoszono bezskutecznie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. W sprawie nie ma więc znaczenia pogląd autora skargi kasacyjnej, że decyzja mocą, której udzielono mu zwolnienia w podatku od nieruchomości nie powinna być nigdy wydana. Skarżący nie wskazuje również jakichkolwiek podstaw by twierdzić, iż Burmistrz Miasta B. nie dokonał analizy wniosku o zwolnienie wydając decyzję pierwotną. Nie zrozumiałe jest również twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że po stronie organu spoczywa ciężar wydania decyzji wadliwej, której wzruszyć poprzez wygaśnięcie w sposób zgodny z prawem nie sposób. Otóż temu celowi służy przepis art. 258 1 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność tak sformułowanej skargi kasacyjnej przejawia się jednak gównie w tym, że jej autor nie wskazał jakie przepisy prawne naruszyły organy podatkowe w toku postępowania w niniejszej sprawie. Aby skutecznie zaskarżyć wadliwe zastosowanie przepisu art. 258 1 § pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać na to, że skarżący wypełnili wszystkie warunki zawarte w uchwale Rady Miejskiej w Brzesku z dnia 5.09.2007 r., nr X (91) 2007 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z realizacją nowych inwestycji na terenie Gminy B. Dopiero wskazanie na wypełnieni wskazanych tam warunków daje podstawy do kwestionowania zastosowania w dane sprawie art. 258 1 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tego jednak wyraźnie zabrakło w skardze kasacyjnej. Nie wykazano, że został spełniony warunek tworzenia nowych miejsc pracy i nie obalono w ten sposób twierdzenia podatkowego organu odwoławczego, który wydał zaskarżoną decyzję. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.