II FSK 1190/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 146/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 146/08 ze skargi K. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniami z dnia 5 lipca 2006 r. wszczął wobec K. K. i (odrębnie) wobec jej męża J. K. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. Z uwagi na to, że prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a także dla podatników właściwy był ten sam organ, postępowania te zostały następnie połączone postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2006 r. W złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym za 2002 r. małżonkowie K. wykazali dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 35.969,48 zł (z tytułu renty otrzymanej z ZUS i z prowadzonej działalności gospodarczej przez J. K.). W tym roku podatnicy ponieśli łącznie wydatki w kwocie 304.787,98 zł : na objęcie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w B. w wysokości, koszty sporządzenia umowy kupna tych udziałów, na utrzymanie rodziny, na naukę syna K., na zakup samochodu osobowego marki VW Golf. Ponieśli także koszty napraw posiadanych samochodów, koszty leczenia i rehabilitacji, wypoczynku i podróży, remontu domu i zakupu mebli i urządzeń. Na koniec badanego roku podatkowego posiadali na rachunkach bankowych 13 763,12 zł. Dysponowali zaś w tym roku przychodami, pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w łącznej kwocie 74 720, 02 zł ( z tytułu zwrotu nadpłaty podatku, wynagrodzenia za pracę, dochodu z działalności gospodarczej, z tytułu renty, sprzedaży samochodu osobowego, odsetek bankowych). Posiadali też w dniu 1.01. 2002 r. na rachunku bankowym 9 758, 56 zł. W wyniku tych ustaleń decyzją z dnia 7 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 87.777 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2007r. strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Podniosła, że nie posiadała żadnych środków z nieujawnionych źródeł dochodów, a jej wyjaśnienia są rzetelne i zgodne z prawdą. W jej ocenie decyzja organu kontroli skarbowej narusza art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 180, 181, 187, 188, 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji przerzucił na podatnika ciężar dowodu, czym naruszył zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę prawdy obiektywnej, które są uregulowane w art. 120-122 O.p. Podatniczka wskazała, że posiadała wraz z mężem oszczędności ze znacznych dochodów z tytułu prowadzenia indywidualnego gospodarstwa ogrodniczego w latach 1982-1993, a także z dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej w latach 90-tych w B. gorzelni. Krzywdzące w jej ocenie jest odrzucenie przez organ przychodu z tytułu zadatku w wysokości 150.000 zł, którego otrzymanie potwierdza umowa przedwstępna z dnia 25 listopada 2002 r. Treść tej umowy potwierdza przesłuchanie jako świadka kontrahenta- L. W. Podatniczka dodała, że wszelkimi sprawami finansowymi zajmował się jej mąż J. K. Wskazała również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie uwzględnił dochodów uzyskanych przez małżonków z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej. Decyzją z dnia 29 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 87.777 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 79.362 zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że nie znajduje uzasadnienia zarzut podatniczki przerzucenia na nią ciężaru dowodu, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał wielu czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2002 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z urzędu przeprowadził szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Przede wszystkim kilkakrotnie przesłuchiwał małżonków, świadka L. W., zwrócił się z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. m.in. w sprawie prowadzenia przez podatniczkę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jak również wielokrotnie zwracał się do strony o udzielenie wyjaśnień dotyczących poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów. Decyzję powyższą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a także art. 120, 121, 191 oraz 210 § 4 ustawy O.p. i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia dochodów z 10 -hektarowego gospodarstwa rolnego oraz otrzymanego zadatku na poczet umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 25 listopada 2002 r. Strona wskazała, iż fakt wręczenia zadatku otrzymanego na poczet umowy sprzedaży nieruchomości potwierdza umowa z dnia 25 listopada 2002 r. zawierająca zapis wskazujący na fakt otrzymania zadatku oraz zeznanie świadka L. W. Skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy odrzucił te dowody tylko dlatego, że jej mąż nie pamiętał dokładnie okoliczności zwrotu zadatku oraz dlatego, że skarżąca, która nigdy nie interesowała się finansami domowymi, nie była świadkiem umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) podzielił jedynie część zarzutów skargi. Za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, kwestionujące możliwość pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków dochodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w gorzelni w B., działalności ogrodniczej prowadzonej w latach 1982-1993, dochodami z pracy J. K. pochodzącymi z pracy spółdzielniach produkcyjnych "W." i "L.", czy też ze środków pieniężnych odziedziczonych po rodzicach. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, iż źródłem finansowania wydatków nie mogły być dochody skarżącej z posiadanego gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który nie potwierdził powoływanych przez stronę okoliczności. Sąd przyznał także rację organowi odwoławczemu, że podatniczka nie wskazała jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że małżonkowie osiągnęli dochód z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, w tym z działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Oświadczenia strony mające świadczyć o uzyskaniu przychodu z tego źródła zostały skutecznie zanegowane przez organ podatkowy dowodami przeciwnymi. Natomiast sam fakt posiadania gruntu rolnego nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o osiągnięciu przychodu z tego źródła. Za przedwczesne natomiast Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności przedłożonej przez strony przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 25 listopada 2002 r., jak również wynikającej z treści tej umowy okoliczności dysponowania przez małżonków J. i K. K. w 2002 r. kwotą zadatku w wysokości 150.000 zł. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p, jak również związana z nią zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p. Wskazano, że strona skarżąca przedłożyła organom podatkowym pisemny dowód otrzymania w dniu zawarcia umowy tj. 25 listopada 2002 r. kwoty 150.000 zł. Dla przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że przedłożona umowa nie stanowi dowodu otrzymania przez J. K. zadatku konieczne było przedstawienie dowodu przeciwnego wskazującego, że zadatek taki nie został przekazany albo przekonującej argumentacji powołującej się na okoliczności sprawy i zasady doświadczenia życiowego wykluczającej wiarygodność takiego dowodu. W ocenie Sądu takiego dowodu organy podatkowe nie przestawiły, a ich argumentacja nie jest przekonująca. W szczególności twierdzenia strony popartego dokumentem prywatnym nie wyklucza powołana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że L. W. nie pamiętał okoliczności przekazania zadatku. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania L. W. w charakterze świadka w dniu 21 września 2006 r. wynika, że potwierdził on fakt zawarcia w formie pisemnej umowy przedwstępnej oraz fakt przekazania zadatku w kwocie 150.000 zł. Oprócz dokładnych okoliczności przekazania zadatku, świadek nie pamiętał innych okoliczności zawarcia umowy m.in. na jakiej ulicy znajdowała się nieruchomość, którą zamierzał kupić, czy też ceny sprzedaży nieruchomości, którą określił na kwotę 300.000 zł. Zdaniem Sądu należy mieć na względzie okoliczność, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej tj. 25 listopada 2002 r. do dnia przesłuchania świadka tj. 21 września 2006 r. minęło prawie 4 lata i za naturalne należało uznać, że po tak długim okresie można nie pamiętać wszystkich okoliczności zawarcia i wykonania umowy. Dokładnej daty przekazania zadatku nie pamiętał również J. K., który przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 29 września 2006 r. zeznał, że 150.000 zł otrzymał od L. W. jesienią 2002 r. Sąd uznał, że powyższe zeznania, jak również rozbieżności w wyjaśnieniach stron umowy w zakresie zwrotu przedmiotowego zadatku nie wykluczają w żaden sposób wiarygodności umowy i nie pozostają w sprzeczności z wynikającą z tej umowy okolicznością przekazania zadatku w dniu 25 listopada 2002 r. Ponadto wiarygodności pisemnej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży i okoliczności przekazania w dniu 25 listopada 2002 r. J. K. zadatku w kwocie 150.000 zł, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie podważa również to, że jego żona nie posiadała wiedzy na temat przekazania i przechowywania pieniędzy z zadatku. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przekonywującego uzasadnienia, dlaczego K. K. musiała wiedzieć, w jaki sposób były przechowywane środki pochodzące z zadatku, skoro nie była stroną umowy i nie brała też udziału w przekazaniu zadatku. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zeznań K. K. co do przechowywania środków pochodzących z zadatku, pozostaje również to, że pomiędzy wynikającą z umowy datą otrzymania zadatku tj. 25 listopada 2002 r. a datą wydatkowania środków na objęcie udziałów w A. sp. z o.o. w dniu 10 grudnia 2002 r. upłynęło zaledwie 15 dni. Zdaniem Sądu przesądzającego znaczenia nie może mieć także to, że w początkowym okresie postępowania podatkowego podatnicy nie powoływali się na fakt, że mogli dysponować kwotą 150.000 zł pochodzącą z zadatku. W toku takiego postępowania obejmującego zakresem ustaleń wieloletni przedział czasowy, strona może nie pamiętać wszystkich źródeł finansowania wydatków. Dlatego przedstawienie dowodów na późniejszym etapie postępowania nie może być automatyczną przesłanką dyskwalifikacji takiego dowodu. Sąd uznał, że organ odwoławczy powinien ponownie ocenić wiarygodność przedłożonej umowy przedwstępnej, mając na uwadze możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowód ze świadka – księgowej, która przygotowała druk umowy przedwstępnej oraz o ustalenia dotyczące sytuacji finansowej L. W. w 2002 r. w celu weryfikacji, czy mógł on dysponować w tym roku kwotą 150.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd Administracyjny w Poznaniu, że nie wyjaśniono wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz że przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie przez WSA w Poznaniu, iż doszło do przekazania i odebrania zadatku, choć dowody zebrane przez organy podatkowe i ich ocena prowadzą do przeciwnego wniosku; - art. 145 § 41 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że umowa przedwstępna kupna – sprzedaży pomiędzy J. K. a L. W. została zawarta 25 listopada 2002 r., a więc pod koniec kontrolowanego roku podatkowego w związku z czym można było dojść do wniosku, że przekazanie pieniędzy mogło mieć miejsce na początku 2003 r., a więc po zakończeniu badanego roku i pieniądze nie mogłyby w takiej sytuacji służyć pokryciu wydatków 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wywód organów podatkowych jest logiczny, bowiem umowa została zawarta na koniec listopada, a strony nie potrafiły powiedzieć , kiedy dokładnie nastąpiło przekazanie pieniędzy tytułem zadatku. W ocenie organu fakt, że K. K. nic nie wiedziała na temat przekazania i przechowywania w domu pieniędzy z tytułu zadatku jest okolicznością deprecjonującą fakt jego przekazania J. K. przez L. W. W sytuacji istnienia między podatnikami wspólności majątkowej nieprawdopodobne jest , aby skarżąca nic nie wiedziała o otrzymaniu przez męża tak dużej sumy pieniędzy i fakcie ich przechowywania w domu. Organ kierując się logiką i doświadczeniem życiowym nie dał wiary temu, aby żona nie wiedziała o uzyskaniu przez męża tak znacznego dochodu, zwłaszcza w sytuacji, że rzekomo ten właśnie dochód posłużył do wspólnego poniesienia wydatku z tytułu dokonania wpłaty na objęcie kapitału zakładowego w A. sp. z o.o. w kwocie 225.000 zł. W opinii organu odwoławczego skarżąca nie wiedziała nic o fakcie przekazania pieniędzy przez L. W. J. K., ponieważ do przekazania tych pieniędzy nie doszło. Podkreślono także, że zeznania męża skarżącej i świadka L. W. są niespójne w kwestii zwrotu tegoż zadatku na skutek niedojścia umowy sprzedaży do skutku. Pomiędzy zeznaniami istniała duża rozbieżność, mianowicie jedna strona uważała, że zadatek w całości został zwrócony, natomiast druga strona twierdziła, że jedynie w części. Dodatkowo J. K. nie był w stanie wyjaśnić, kiedy i w jaki sposób miał zwrócić pozostałą część zadatku. W ocenie organu taka sytuacja całkowicie dyskredytuje twierdzenie podatników, że wydatki 2002 r. pokrywane były z kwoty otrzymanego zadatku. Tak znaczącej rozbieżności w zeznaniach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie można wytłumaczyć upływem czasu pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży a datą złożenia na tę okoliczność zeznań w toczącym się postępowaniu podatkowym. W ocenie organu kolejną okolicznością podważającą wiarygodność przekazania J. K. zadatku jest fakt, że na okoliczność tego przekazania nie sporządzono żadnego pokwitowania. Także okoliczność niepowoływania się w pierwszej kolejności i w trakcie pierwszego przesłuchania na jeden z największych dochodów podatników w ocenie organu niewątpliwie podważa wiarygodność, a w konsekwencji prawdziwość posiadania przez strony kwoty 150.000 zł otrzymanego rzekomo zadatku. Odnosząc się do stanowiska Sądu, zgodnie z którym w toku postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów strona może nie pamiętać wszystkich źródeł przychodów, organ uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o zapomnieniu , ponieważ pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży a wszczęciem postępowania kontrolnego nie minęły nawet 4 lata, a źródło o którym tu mowa miało niebagatelną wysokość i było podstawowym źródłem pokrycia wydatków podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Sądu, iż w przedmiotowej sprawie koniecznym było przesłuchanie w charakterze świadka księgowej, która przygotowała projekt przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży, bowiem nie kwestionuje się wiarygodności czy też autentyczności samego dokumentu. Nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu na okoliczność sporządzenia umowy przez księgową. Co więcej, organ podniósł, że nie kwestionuje faktu zawarcia umowy kupna – sprzedaży, tylko wskazuje, że została ona zawarta na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Przesłuchanie księgowej mogłoby jedynie wskazać na fakt sporządzenia projektu umowy, lecz nie na okoliczność przekazania i zwrotu zadatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie miały uprawnienia do zweryfikowania, czy L. W. dysponował środkami umożliwiającymi przekazanie spornego zadatku w 2002 r., bowiem w niniejszej sprawie występował on w charakterze świadka, a nie strony. Zdaniem organu wskazane okoliczności niewątpliwie dowodzą niewiarygodności przekazania zadatku. W ocenie organu Sąd uznając je za niewystarczające nie wskazał, w jakiej części argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest nieuzasadniona i nie wskazał, w jakim zakresie organ odwoławczy nie udowodnił nieprzekazania zadatku. Skarżąca K. K. nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zawartym w niej wywodom Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Analiza zarzutów skargi ( mimo ich znacznej ilości) pozwala na stwierdzenie, że w istocie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli ( uchylenia decyzji) w wyniku błędnego przyjęcia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ponadto ocena tego materiału ( w pewnym zakresie) przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ( zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz wadliwość uzasadnienia poprzez brak wskazania wytycznych co do dalszego postępowania. Pozostałe zarzuty są jedynie pochodną tych wskazanych wyżej. Spór dotyczy obecnie tylko jednego ze źródeł sfinansowania wydatków poniesionych przez skarżącą i jej małżonka w 2002 r., a mianowicie zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż w tym zakresie zebrany materiał dowodowy nie był zupełny, zaś ocena zebranych dowodów nie uwzględniała wszystkich zebranych dowodów i była oceną dowolną. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy , wynikających z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyjaśnić zatem muszą, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ,pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie wskazuje się przy tym ,iż inicjatywa we wskazywaniu dowodów potwierdzających pokrycie wydatków ze źródeł ujawnionych należy przede wszystkim do podatnika. On bowiem jest osobą posiadającą najwszechstronniejszą wiedzę w tym zakresie i wskazać może dowody, potwierdzające jego oświadczenia. Do organów podatkowych należy natomiast przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów i ich ocena, która winna być zgodna w zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Zgodnie z nią przy rozpatrywaniu materiału dowodowego nie można pominąć żadnego zebranego dowodu, każdy z nich winien być oceniony pod względem jego wiarygodności odrębnie i w powiązaniu z innymi dowodami . Organ winien oprzeć się na własnym przekonaniu co do wiarygodności danego dowodu, popartym zasadami doświadczenia życiowego, zasadami wiedzy ogólnej, posiadanej przez pracowników organu oraz zasadami logiki. Oznacza to, iż z określonych dowodów można wyciągać tylko takie wnioski, które są logicznie uzasadnione. Nie można zatem z zeznań świadków czy z treści dokumentów wysnuwać twierdzeń, które z nich – według rozsądnych dyrektyw poznawczych- nie wynikają ( por. K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego – Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, t.I., s. 790). W tym przypadku dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów dotyczących źródła przychodów w postaci zadatku niewątpliwie nie odpowiada wskazanym wyżej kryteriom. Przede wszystkim zauważyć należy, iż jest ona wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą ( także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), iż nie kwestionują wiarygodności umowy, z drugiej zaś podważają część jej zapisów. Twierdzą bowiem, iż podatniczka i jej mąż nie dysponują pisemnym potwierdzeniem otrzymania zadatku. Tymczasem w umowie, na co słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny , w § 5 zawarto zapis : "Na poczet zapłaty ceny nabycia nabywca daje sprzedawcy zadatek w wysokości 150 000 zł, a sprzedawca potwierdza otrzymanie zadatku.". Treść tego postanowienia umownego ( tego typu postanowienia są często używane w umowach) stanowi niewątpliwie pisemne pokwitowanie wpłaty zadatku, wynika bowiem z niego fakt jego wręczenia i potwierdzenie jego otrzymania przez sprzedawcę. Trudno zatem wymagać od stron umowy, aby sporządzały jeszcze odrębny dokument na tę okoliczność. Ponieważ w umowie wskazano datę jej zawarcia, jak trafnie podnosi Sąd I instancji, wynikała z niej także data wręczenia zadatku. W tym kontekście, bez skutecznego podważenia daty zawarcia umowy, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zadatek zapewne został wręczony w roku następnym (bo umowę zawarto 25 listopada 2002 r. ) jest wnioskiem nieuprawnionym i całkowicie dowolnym. Zebrane dowody nie dają też podstaw do wysnucia wniosku o zawarciu umowy na potrzeby postępowania podatkowego( wniosek taki jest zresztą sprzeczny w wnioskiem o przekazaniu zadatku w 2003 r.) . W takim bowiem przypadku należałoby wykazać, że strony spisały ją już w trakcie postępowania podatkowego i tylko dla pozoru. Trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pomocne dla ustalenia okresu, w jakim zawarto umowę mogło być przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka- księgowej zatrudnionej przez J. K., która to miała sporządzać projekt umowy. Wprawdzie nie była ona obecna przy jej podpisywaniu, jednakże czas sporządzenia projektu mógł przyczynić się do wyjaśnienia daty zawarcia umowy ( gdyby projekt sporządzono po 2002 r. było prawdopodobne, że nie mógł on być wykorzystany przy zawieraniu umowy w listopadzie 2002 r.). Jeżeli zatem organy podatkowe powzięły wątpliwość co do faktycznej daty zawarcia umowy przedwstępnej i zamiaru stron co do wywołania przez nią skutków prawnych, dowód z przesłuchania świadka w osobie księgowej J. K. mógł mieć znaczenie istotne dla sprawy i stanowić podstawę do podważenia wiarygodności dokumentu prywatnego i zeznań stron tej umowy. Również wyjaśnienie, czy L. W. mógł dysponować kwotą 150 000 zł w 2002 r. mogło potwierdzić lub zaprzeczyć tezie organów podatkowych o niewpłaceniu zadatku. Istotnie, w stosunku do L. W. nie toczyło się postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe dysponowały jednakże środkami, pozwalającymi im na uzyskanie informacji o źródle pochodzenia pieniędzy na zadatek. Mogły chociażby kwestię tę wyjaśnić w toku przesłuchania tego świadka. Zauważyć także należy, iż w przypadku potwierdzenia pewnych czynności pismem, strony tych czynności mogą przywiązywać mniejszą wagę do zapamiętywania szczegółów tych transakcji, skoro w razie wątpliwości odwołać się mogą do treści dokumentu. Stąd , jak trafnie zauważył Sąd I instancji, pewne luki w pamięci L. W. i J. K. co do warunków umowy nie muszą, zgodnie z doświadczeniem życiowym, świadczyć o tym, iż transakcja taka nie miała w ogóle miejsca. Nie można także uznać za zgodne logiką i doświadczeniem życiowym wniosków o niewręczeniu zadatku wysnutych z faktu nieobecności skarżącej przy zawieraniu umowy przedwstępnej i płaceniu zadatku oraz braku jej wiedzy o miejscu przechowywania pieniędzy. Nie jest odosobnionym przyjęty przez małżonków K. sposób zarządzania majątkiem wspólnym i ustalenie, że tylko jedno z nich będzie zajmowało się finansami rodziny i załatwiało związane z tym formalności, utrzymywało kontakty z kontrahentami. Skarżąca, jak wynika z przywołanych zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jej zeznań, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, posiadała jednak wiedzę co do zamiaru zawarcia umowy i jej warunków ( gdy chodzi o zadatek), nie uczestniczyła jedynie przy jej podpisywaniu i wręczaniu pieniędzy. Nie musiała też znać miejsca przechowywania pieniędzy, skoro czas między otrzymaniem zadatku a kupnem udziałów był niedługi, a sprawami finansowymi zajmował się zwykle jej małżonek. Skarżący organ podnosił także, iż wysokość zadatku odbiegała od przyjętej zwyczajowo. Wskazywał także na charakter zadatku jego rolę. Powołując ten argument pominął jednak, iż sformułowania umowy odnoszące się do zadatku nie były jednoznaczne (został on wpłacony na poczet ceny), zaś w toku przesłuchania świadka nie wyjaśniono, jaki był cel wpłacenia kwoty nazwanej zadatkiem i przyczyn określenia go akurat w takiej wysokości. Wniosek wysnuty przez organy nie daje się zatem logicznie wyprowadzić z zebranego przez nie materiału dowodowego. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż materiał dowodowy dotyczący zadatku nie był kompletny, zaś jego ocena- dowolna. Tym samym nie naruszył on art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał także, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. drugie , jakie czynności winny być podjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wytyczne te, jednoznaczne i stanowcze zostały wskazane na stronie 19 uzasadnienia i dotyczyły uzupełnienia dowodów o dowód z zeznań świadka- księgowej i dowodów świadczących o sytuacji finansowej świadka W. Podkreślić należy, że strona składająca skargę kasacyjną, stawiając zarzut braku wskazań co do dalszego postępowania, jednocześnie w treści uzasadnienia środka odwoławczego odnosi się do nich, negując zasadność i dopuszczalność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez Sąd I instancji dowody. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania jest więc bezzasadny. Podzielić nie można także pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności podkreślić wypada, iż wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. nie zostały one uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie sformułowanych w niej zarzutów i winno być tak skonstruowane, aby poszczególne jego fragmenty odpowiadały kolejnym zarzutom. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem zastępować strony w doprecyzowaniu , formułowaniu jej zarzutów , nie może też domniemywać , jakie były faktycznie intencje strony skarżącej. Ponadto wskazać należy, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) , art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. nie odnoszą się do oceny materiału dowodowego i jego kompletności, a zarzut ich naruszenia odnosi się właśnie do kompletności materiału dowodowego. Pierwszy z powołanych przepisów określa środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny stosuje w przypadku, gdy decyzja lub postanowienie naruszają przepisy postępowania, inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, drugi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, zaś trzeci – moment, w jakim sąd wydaje wyrok i na jaki dokonuje oceny legalności decyzji ( na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu). Wskazuje on także podstawę orzekania , jaką są materiały dowodowe zebrane w postępowaniu administracyjnym, fakty notoryjnie znane i dowody zebrane ewentualnie w toku postępowania uzupełniającego. Sąd I instancji uwzględnił całość akt sprawy (zebranych materiałów), o czym świadczy dokładna ich analiza, opisana w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał także dowodów uzupełniających ( nie składano zresztą wniosków dowodowych) , taką możliwość daje mu wskazany przez stronę składającą skargę kasacyjną jako naruszony przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, że w zaskarżonym wyroku nie przesądzono , czy zadatek mógł być źródłem sfinansowania wydatków w 2002 r. Przeciwnie- Sąd wskazał, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie winno być uzupełnione, a dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów- organy winny je ponownie ocenić i wyciągnąć z tej oceny wnioski. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie był także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. Sąd nie odnosił się bowiem do prawidłowości subsumcji dokonanej przez organy podatkowe. Byłoby to zresztą przedwczesne, skoro nie ustalono w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie mógł także naruszyć art. 145 § 41 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany w skardze kasacyjnej przepis p.p.s.a. jest bowiem przepisem nieistniejącym. Nawet gdyby przyjąć, iż doszło to do oczywistej omyłki pisarskiej i strona skarżąca miała zamiar zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to przepis ten, jak wskazano wyżej określa środek, jaki sąd winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego ( a takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jak wskazano wyżej , rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadami ( organy naruszyły art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) , Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem decyzję tę uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., nie miał bowiem podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazane wyżej powody skutkowały oddaleniem skargi kasacyjnej jako niezasadnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.