II FSK 2991/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 394/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr IPPB3/423Z-7/10-3/EB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., III SA/Wa 394/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką lub skarżącą) postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż zamierza nabyć udziały (akcje) w polskiej spółce kapitałowej (dalej zwana spółką zbywaną). Wspólnikiem spółki zbywanej jest spółka kapitałowa podlegająca w kraju siedziby należącym do państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej nazywana spółką zbywającą). Spółka zbywająca posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej. Następnie skarżąca przedstawiła dwa, alternatywnie rozważane warianty nabycia udziałów/akcji spółki zbywanej. Skarżąca rozważała utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, odpłatne zbycie przez spółkę zbywaną swojego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanie na swoją rzecz przez spółkę zbywaną części lub całości aktywów otrzymywanych w wyniku odpłatnego zbycia w formie dywidendy lub też darowizny, a następnie sprzedaż całości lub części udziałów/akcji spółki zbywanej na rzecz innego podmiotu - co skutkować będzie utratą statusu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie powołując się na treść art. 14b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., skarżąca wniosła o potwierdzenie jej stanowiska także w odniesieniu do potencjalnych zobowiązań podatkowych, które powstałyby po stronie spółki zbywanej, wyjaśniając, że ustalenie skutków podatkowych (zobowiązań), jakie zmaterializowałyby się po stronie obydwu podmiotów, może zaważyć ostatecznie na opłacalności realizacji planów biznesowych. 3. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, wyjaśniając, że skarżąca nie zapytała w istocie o skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, lecz o sposób, w jaki powinna ukształtować to zdarzenie przyszłe celem zminimalizowania skutków podatkowych. Wyjaśnił, że tak sformułowana treść wniosku wskazuje, iż stanowi on wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a tego rodzaju usługi mają charakter doradczy i należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienia spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b) § 1 i 2 ord. pod., poprzez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - a w rezultacie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe, 2) art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., poprzez brak wezwania spółki do doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego, 3) art. 165a) w związku z art. 14h) ord. pod., poprzez uznanie, że złożony wniosek nie odnosił się do zdarzenia przyszłego, a jedynie do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych, na podstawie czego organ uznał, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na rzecz spółki nie może zostać wszczęte. W uzasadnieniu spółka wskazała, że przepisy ord. pod. nie wskazują na żadne wymagania co do prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, ani obowiązków wnioskodawców do doprowadzenia do takiego zdarzenia. W konsekwencji, stosownie do treści art. 14b) § 1 – 3 ord. pod., organy podatkowe zobligowane są do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej nawet abstrakcyjnego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego, które jest rozważane przez wnioskodawcę lub osobę trzecią pod warunkiem, że zdarzenie to zostało opisane przez wnioskodawcę w sposób umożliwiający organom podatkowym dokonanie oceny jego skutków podatkowych. 5. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że spółka spodziewała się, iż otrzyma pełną analizę co do przedstawionych przez nią wariantów skutków podjętych decyzji biznesowych, które mają zapaść w przyszłości. Wydając interpretację indywidualną w kształcie oczekiwanym przez spółkę - organ naruszyłby intencję ustawodawcy co do istoty tej instytucji. 6. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14b) § 1 i 2 ord. pod., poprzez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie niewydajnie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, podnosząc, że organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Wskazał, że art. 14b) § 1 ord. pod. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego. Zatem w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym skarżąca rozważała pewne elementy zdarzenia przyszłego, w którym np. określiła jedną ze spółek mianem "spółka B". Sąd podkreślił, że organ zarzucił skarżącej, iż ta nie wskazała konkretnej firmy tej spółki albo konkretnego kraju Unii Europejskiej (EOG), a przecież skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż opisane zdarzenie dotyczy przyszłości. Zatem konkretnie określona (z podaniem firmy) "spółka B" mogła jeszcze nie istnieć, zaś kraj jej siedziby mógł nie być jeszcze w ogóle określony. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeśli istotnie skarżąca nie podała pewnych precyzyjnych danych, to organ był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 ord. pod., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wskazał, że równoległą, immanentną cechą oczekiwanej interpretacji była pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i celem spółki było uzyskanie poglądu organu w przedstawionym zakresie. 8. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 165a) § 1 w związku z art. 14f) w związku z art. 14b) § 1 ord. pod., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż art. 14b) § 1 ord. pod. pozwala podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na przedstawienie niezindywidualizowanych, wielowariantowych zdarzeń hipotetycznych, które stanowią element wstępnie rozważanej strategii ekonomicznej wnioskodawcy. Przy czym zaistnienie każdego z wariantów opisanych okoliczności uzależnione zostało przez stronę przeciwną od podjęcia stosownych decyzji biznesowych. Powyższa nieprawidłowa wykładnia art. 165a) § 1 w związku z art. 14b) § 1 ord. pod. doprowadziła sąd do uznania, że nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b) § 1, 2 i 3 ord. pod. – polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podstawą wydania interpretacji indywidualnej mogą stanowić wielowariantowe, warunkowe zdarzenia abstrakcyjne, które w zależności od ewentualnej, podjętej w przyszłości decyzji podmiotu wnioskującego ziszczą się, co najwyżej w określonym zakresie. Powyższe rozumienie przepisu art. 14b) § 1 ord. pod. stanowiło dla sądu podstawę do uchylenia postanowienia organu, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14b) § 3 w związku z art. 14f) ord. pod., poprzez niezasadne przyjęcie, że organ zobowiązany jest – o ile zaistnieją stosowne okoliczności – wystąpić o sprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności, w sytuacji, gdy z uwagi na abstrakcyjny charakter zdarzeń wnioskodawca nie dysponuje szczegółowymi danymi. Powyższe nieprawidłowe zastosowanie art. 169 § 1 ord. pod. stanowiło podstawę do uchylenia postanowienia organu. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 9. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii obowiązku – spoczywającego na organie interpretacyjnym na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b) § 3 w związku z art. 14f) ord. pod. – wezwania wnioskodawcy o sprecyzowanie opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Art. 14 b )§ 3 ord. pod. stanowi, że "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w taki sposób, aby organ interpretacyjny mógł zadośćuczynić wnioskowi o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca, na podstawie art. 14a) § 2 in fine ord. pod., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego, ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Na tym tle ugruntowane jest orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak, w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z twierdzeniem tym koresponduje także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 marca 2007 r., III SA/Wa 3109/06, stwierdził, że wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a) § 2 ord. pod. Innymi słowy, przedstawiany przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy. Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny przedstawił go w oderwaniu od warunków, o jakich mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób niezidywidualizowany, wielowariantowy i hipotetyczny, a zaistnienie każdego z wariantów uzależnione było od podjęcia "stosowanych kroków biznesowych". W związku z tym, wynikający z art. 14b) § 3 ord. pod. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wykluczał możliwość stwierdzenia, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią. (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2619/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższym koresponduje także stanowisko doktryny, która uznaje, że stan faktyczny przestawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j) § 3 ord. pod. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 r., str. 75). Utrwalone jest także orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym - na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b) § 3 ord. pod., w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2008 r., II FSK 2619/11, publ:orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowe pytania dotyczące różnych podatkowych stanów faktycznych, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze swej istoty uniemożliwiały one ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c) ord. pod. Żądanie w tych warunkach, aby Minister Finansów wezwał spółkę na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. do usunięcia braków byłoby nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 ord. pod. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h) ord. pod., jednak wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 ord. pod. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną. W świetle powyższych uregulowań prawidłowo w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że spółka oczekuje od organu wydającego interpretację oceny wariantów w hipotetycznym przyszłym stanie faktycznym uzależnionym od "decyzji biznesowych". Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b) § 1 ord. pod. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a) ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).