II FSK 3421/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 70/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 70/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. Z. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2010 r. oddalił skargę w całości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, w której pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania długów podatkowych. W opinii skarżącego decyzja nakładająca na niego posiłkową odpowiedzialność za zobowiązania spółki rażąco narusza prawo i jest niewykonalna, gdyż została doręczona po upływie przedawnienia zobowiązania głównego, tj. po 31 grudnia 2015 r., zaistniały zatem przesłanki opisane w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"). Przy czym, co istotne, strona uważa, że charakter konstytutywny decyzji w przedmiocie odpowiedzialności nakazuje przyjęcie, że dopiero z chwilą doręczenia powstaje zobowiązanie, a zatem decyzja wywołuje skutek prawny. Doręczenie decyzji po upływie przedawnienia powoduje jej wadliwość i niewykonalność. W opinii organu podatkowego zobowiązanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej powstaje w dacie wydania decyzji, a zatem, skoro nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania głównego, to decyzja wywołuje skutki. Niezależnie od tego organ wskazał, że bieg terminu zobowiązania głównego został przerwany poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu podatkowego, w zasadniczej kwestii – wykluczenia rażącego naruszenia prawa i niewykonalności decyzji ostatecznej – jest prawidłowe. Pozostałe zaś okoliczności w opinii Sądu nie mają wpływu na prowadzone w trybie nadzwyczajnym postępowanie. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na braku dokonania kontroli działalności organów administracji publicznej, w postaci braku oceny zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem braku oceny niewykonalności decyzji organów podatkowych, która nastąpiła w dniu jej faktycznego doręczenia stronie, co nastąpiło w dniu 11 stycznia 2016 r.; - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 w związku z art. 144 i następnymi Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na błędnym uznaniu, iż do wywołania skutków prawnych decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji bez jej doręczenia. Mając na względzie powyższe naruszenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, lub zmianę orzeczenia w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2010 r. Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczono również, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzeka się rozprawy. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej determinuje zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wyjątkowo Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza usunięcie wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Jednakże również w takich przypadkach zastrzega, że nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie motywów skargi kasacyjnej, tym bardziej, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia takiej skargi zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia wymogów stawianych przed skargą kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej stawia następujące zarzuty: - zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli działalności organów administracji publicznej, w postaci braku oceny zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego; - zarzut naruszenia art. 118 w związku z art. 144 i następnymi Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na błędnym uznaniu, iż do wywołania skutków prawnych decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji bez jej doręczenia. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął w jej uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, to jest nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie naruszonych przepisów oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe ich zastosowanie. Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązują do treści przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej – poza wzmianką dotyczącą art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo powyższych braków określenia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której wskazano na obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Nie ulega wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Wbrew oczekiwaniu skarżącego Sąd nie uwzględnił skargi. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być jednak utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I OSK 3649/18). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie jest aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze, naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Należy dodać, że sąd, rozstrzygając sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest obowiązany do odniesienia się do wszelkich aspektów sprawy, podnoszonych również przez skarżącego, jeżeli w jego ocenie nie mają one istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Ponadto sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem powody, dla których nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia czy samego przedawnienia zobowiązania głównego. Zarzut naruszenia art. 118 w związku z art. 144 i następnymi Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest niewłaściwie skonstruowany z dwóch powodów. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie zwrotu "i następnymi" nie pozwala na stwierdzenie, które przepisy zostały powołane jako naruszone przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem stoi na przeszkodzie obejmowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej swą analizą również innych przepisów poza wprost wskazanymi przez kasatora. Po drugie, przepis art. 118 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), a ponadto paragraf pierwszy w tym przepisie jest podzielony na dwa punkty. Przepis art. 144 jest zaś podzielony na pięć jednostek redakcyjnych, z których pierwszy paragraf zawiera dwa punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, które miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dokonać oceny tak sformułowanego zarzutu. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, należy wskazać na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z ww. zdarzeń prawnych (zob. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 205/17; wyrok NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 269/19; wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 3971/17). Mówiąc inaczej, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Prawnie dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie, ale doręczenie jej już po upływie tego terminu. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).