II GSK 1054/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 941/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Kr 941/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę P. M. (dalej zwanego "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] maja 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] grudnia 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w niebędącej kasynem gry kawiarni "[...]" w [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła B. M. W lokalu tym ujawniono automat o nazwie [...] (nr [...]) i urządzenie o nazwie "[...]", należące do Skarżącego i wstawione do lokalu na podstawie umowy najmu powierzchni z 10 grudnia 2010 r. Funkcjonariusze celni na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) przeprowadzili eksperyment (gry kontrolne), w wyniku którego ustalili, że na automacie [...] można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ugh, natomiast na urządzeniu o nazwie "[...]" gra nie została uruchomiona. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Na skutek odwołania Skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2012 r. uchylił jednak decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stycznia 2016 r. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie [...] poza kasynem gry. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2016 r. Wskazał w szczególności, że eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej potwierdziły, że gry na skontrolowanym urządzeniu spełniają definicję gier z art. 2 ust. 3 ugh, ponieważ mają charakter komercyjny (umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych) oraz losowy (gdyż gracz nie ma wpływu na układ symboli uzyskany na ekranie automatu). Dyrektor IC dodał, że ustalenia te potwierdziła opinia biegłego R. R. Zdaniem Dyrektora IC, urządzającym gry na automacie był Skarżący, gdyż automat stanowi jego własność. Dyrektor IC odniósł się również do kwestii zgodności ugh z prawem unijnym w części dotyczącej przepisów technicznych, powołując się w tym zakresie na rzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 4/14. Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił m.in. naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przez przyjęcie w drodze eksperymentów wykonanych przez pracowników Urzędu Celnego oraz biegłego R. R., że wykorzystywanie przez Skarżącego w miejscu kontroli automatu do gier [...] stanowiło naruszenie przepisów ugh. Na rozprawie przed WSA pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w sprawie III SA/Kr 1284/15 zostały uchylone decyzje nakładające karę pieniężną za urządzanie gier na tym samym automacie w stosunku do właścicielki lokalu, a w tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego organ nałożył karę na dwa podmioty za urządzanie gier na tym samym urządzeniu. WSA oddalił skargę. Stwierdził w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zdaniem WSA, nie można wykluczyć, że w odniesieniu do tego samego automatu urządzającymi gry będą różne osoby, wykonujące różne bądź tożsame czynności, wspólnie i w porozumieniu. Nie jest zatem wykluczone nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na tym samym automacie na różne osoby. W konsekwencji WSA uznał, że nałożenie kary pieniężnej na właścicielkę lokalu, w którym znajdował się automat, nie stanowiło przesłanki uniemożliwiającej nałożenie kary na Skarżącego. WSA dodał, że Skarżący niewątpliwie jest urządzającym gry jako właściciel skontrolowanego automatu. WSA za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organy w ramach kompetencji wynikających z ustawy o Służbie Celnej. Sąd wskazał, że w art. 2 tej ustawy wprost powierzono Służbie Celnej szereg zadań wynikających z ugh. W zadaniach tych mieści się też kontrola, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. WSA stwierdził, że w ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, jak to stanowi art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. WSA dodał, że organy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ugh mają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji (ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku, przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a mianowicie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, na podstawie którego wymierzona Skarżącemu kara dotyczy stanu faktycznego stwierdzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej w Nowym Sączu w czasie kontroli przeprowadzonej w kawiarni "[...]" w [...] w dniu [...] grudnia 2010 r., czyli 6 lat temu, a zatem pod rządami innej treści ugh, jak i obowiązującej wówczas w tym zakresie innej linii orzecznictwa, a także z powodu wcześniejszego uznawania technicznego charakteru art. 14 ust. 1 i braku notyfikacji projektu ugh; - art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który nakazuje wykazanie w prowadzonym postępowaniu zaistnienia łącznie 3 przesłanek, w tym m.in. "ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach", natomiast w niniejszym postępowaniu za taki podmiot uznano wyłącznie Skarżącego, zaś w postępowaniu dotyczącym tej samej kontroli oznaczonym decyzją nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu oraz decyzją nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, uznano za podmiot urządzający gry na tym automacie wyłącznie właścicielkę kawiarni "[...]" - B. M.; - art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który nie może stanowić podstawy do przeprowadzania eksperymentów przez funkcjonariuszy Służby Celnej w każdym dowolnym przypadku, bowiem może to dotyczyć jedynie "uzasadnionych przypadków" i wówczas organ nakładający karę pieniężną winien to wykazać, a WSA w zaskarżonym wyroku błędnie uznał uprawnienie funkcjonariuszy Służby Celnej do stosowania tego przepisu jako podstawy prawnej przy każdej czynności mającej stanowić dowód w postępowaniu upoważniającym do nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie gry na automatach poza kasynem gry; logicznie niespójne jest przy tym twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA, że wskazany przepis dawał uprawnienie funkcjonariuszom Służby Celnej do wykonania w celach dowodowych eksperymentu na tym automacie, skoro potem zlecono jeszcze dodatkowo (wydając publiczne środki pieniężne) wydanie opinii przez biegłego mgr. inż. R. R.; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji, choć rozstrzygnięcia organów pierwszej I drugiej instancji dotknięte były wadami nieuwzględnionymi przez WSA, co - przy naruszeniu przez te organy przepisów postępowania - miało wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisów ugh, ustawy o Służbie Celnej oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op"); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że zostały spełnione przesłanki opisane w art. 89 ugh, pozwalające na ukaranie Skarżącego karą pieniężną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 180 § 1 Op oraz art. 89 ugh przez błędne przyjęcie i niewłaściwą interpretację dokonaną przez organy pierwszej i drugiej instancji oraz przez WSA, że w kontekście dowodowym przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej daje uprawnienie funkcjonariuszom celnym dokonania w każdym przypadku eksperymentu w celu uzyskania dowodu stanowiącego podstawę do nałożenia kary pieniężnej, podczas kiedy w istocie ustawodawca dał tym funkcjonariuszom takie uprawnienie jedynie "w uzasadnionym przypadku", który winien być przez organ opisany i wykazany w takiej decyzji; jeśli jednak nie wykazano, że był to "uzasadniony przypadek", to konieczna jest opinia uprawnionego biegłego od gry na automatach, który stosuje odpowiednie procedury przy dokonywaniu badań. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W dopowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (poprzednio Dyrektor IC), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (radca prawny) powtórzył wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez WSA decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten w dacie wydawania zaskarżonej decyzji (jak i w dacie kontroli w lokalu, którym stwierdzono urządzenie należące do Skarżącego) stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie (czyli wymierzenia kary pieniężnej) wymagało zatem uprzedniego ustalenia, czy gry na konkretnym urządzeniu były grami na automacie w rozumieniu ugh oraz tego, komu można przypisać status urządzającego gry. W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionuje ocenę WSA akceptującą stanowisko organów administracji, że ustalenia charakteru gier na spornym urządzeniu można było dokonać w drodze dowodu z eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Zdaniem Skarżącego, wspomniany przepis nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych w każdym dowolnym przypadku, ponieważ może to dotyczyć jedynie "uzasadnionych przypadków", które organ nakładający karę pieniężną powinien wykazać. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "uzasadniony przypadek", który umożliwia sięgnięcie po instrument procesowy w postaci eksperymentu występuje w szczególności w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na urządzeniu znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a organizujący takie gry nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Taka sytuacja rodzi bowiem podejrzenie, że dane urządzenie może być automatem do gier w rozumieniu ugh, którego wykorzystanie poza kasynem gry co do zasady jest zabronione i może skutkować nałożeniem kary administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że funkcjonariusze celni stwierdzili w kontrolowanym lokalu (niewątpliwie niebędącym kasynem gry) urządzenie o nazwie [...], którego wygląd i wyposażenie wskazywały, że jest to automat do gier w rozumieniu ugh i dlatego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (gry kontrolne) na tym automacie, ustalając w konsekwencji, że można na nim prowadzić gry z naruszeniem przepisów ugh. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym organ uzasadnił, dlaczego uznał, że w tej sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wbrew stanowisku Skarżącego, przeprowadzenie eksperymentu procesowego, którego efektem było ustalenie charakteru gier na skontrolowanym automacie, nie wykluczało późniejszego włączenia do materiału dowodowego ekspertyzy dotyczącej spornego automatu, sporządzonej przez biegłego sądowego w postępowaniu karnym skarbowym. Sugerując niecelowość takiego działania organu, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że taki sposób procedowania mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, jak i zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 180 § 1 Op oraz art. 89 ugh. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, który miał polegać na błędnej ocenie ustaleń faktycznych przez błędne przyjęcie przez WSA, że zostały spełnione przesłanki opisane w art. 89 ugh pozwalające na ukaranie Skarżącego karą pieniężną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd I instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. o sygn. akt II OSK 2077/10, czy wyrok NSA z 4 marca 2014 r. o sygn. akt II OSK 2387/12 - treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń NSA jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia art. 145 ppsa, jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016 r. o sygn. akt II GSK 637/15). W rozpatrywanym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor takiego zabiegu nie przeprowadził - nie wskazał, uchybień których przepisów prawa procesowego dopuścił się WSA. Niewykazanie takiego powiązania z art. 145 § 1 ppsa oznacza nieskuteczność omawianego zarzutu. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny WSA, że w toku postępowania administracyjnego organy prawidłowo ustaliły, że gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu były grami na automatach i że urządzającym te gry był Skarżący jako dysponent automatu o nazwie [...]. Nie jest zasadny zarzut niewłaściwej wykładni i błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które miało polegać na uznaniu w niniejszej sprawie wyłącznie Skarżącego za urządzającego gry na automacie, podczas gdy w innym postępowaniu administracyjnym za podmiot urządzający gry na tym samym automacie uznano wyłącznie właścicielkę lokalu, w którym ten automat się znajdował. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś, jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej (zob. m.in. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez wymierzenie Skarżącemu kary dotyczącej stanu faktycznego stwierdzonego w czasie kontroli przeprowadzonej 6 lat przed wydaniem decyzji, a zatem pod rządami innej treści ugh, jak i obowiązującej wówczas w tym zakresie innej linii orzecznictwa, a także z powodu wcześniejszego uznawania technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ugh i braku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh miał taką samą treść zarówno w dacie kontroli, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma natomiast znaczenia kwestia "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.) art. 14 ust. 1 ugh, skoro to nie ten przepis stanowił podstawę nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego, lecz właśnie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który z kolei - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a zatem jego projekt nie wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji, w sytuacji gdy decyzje te były dotknięte wadami nieuwzględnionymi przez WSA, co - przy naruszeniu przez te organy przepisów postępowania - miało wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisów ugh, ustawy o Służbie Celnej oraz Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, wskazując na naruszenie art. 134 § 1 ppsa, autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów naruszonych przez organy administracji, których to naruszeń miał w tej sprawie nie dostrzec WSA, zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taka konstrukcja zarzutu uniemożliwia jego uwzględnienie. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska WSA, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego WSA nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) ppsa, lecz zasadnie zastosował art. 151 ppsa, oddalając skargę. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządzil odpowiedź na skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA. PG