I FSK 38/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/08 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/08, oddalający skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 2. Z ustaleń kontrolnych wynika, że K. B. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych dla niego przez "G." spółka z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka"). Organy nie zdołały ustalić miejsca przechowywania przez Spółkę dokumentacji podatkowej i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. Wniosek ten wyprowadziły z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego z uwagi na siedzibę kontrahenta skarżącej oraz na podstawie zeznań rzekomego prezesa i udziałowca G. Sp. z o.o. D. H., który przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze Spółką, powołując się na kradzież dokumentów, w tym dowodu osobistego, która miała miejsce w 2002 r. Oświadczył, że o kradzieży dowodu osobistego zawiadomił właściwą jednostkę policji. Podtrzymał tym samym swoje zeznania składane w innym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. Nie wystawiał dla skarżącego okazanych mu faktur lub innych dokumentów dotyczących G. Sp. z o.o. i nie otrzymywał od niego środków pieniężnych wynikających z treści okazanych mu dokumentów. Nie prowadził działalności gospodarczej, nie zakładał rachunku bankowego Spółki i nie upoważniał nikogo do tego rodzaju czynności. Nie podpisywał dowodów zapłaty (KP) za paliwo dostarczone jakoby skarżącemu przez Spółkę. D. H. (świadek) oświadczył, że nie zna K. B. i firmy, którą on prowadzi. Przesłuchany w charakterze strony, K. B. zeznał, że w ramach działalności gospodarczej prowadził w 2003 roku stację paliw. Handlował paliwami płynnymi (benzyny, oleje napędowe i opałowe, gaz LPG). Nie pamięta w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę handlową ze Spółką "G.". Oświadczył, że to nie on nawiązywał kontakty. Najprawdopodobniej na jego stację zgłosił się ktoś (nie pamięta kto) z ofertą sprzedaży oleju napędowego. W 2003 r., w czasie współpracy ze Spółką, skarżący nie posiadał własnego środka transportu do przewożenia paliw płynnych. Dostawy paliw ze Spółki "G." odbywały się środkiem transportu dostawcy. W 2003 roku transakcjami zakupu paliw płynnych najczęściej zajmował się jego ojciec, dlatego nie posiada wiedzy, kto fizycznie przywoził paliwo zakupione od Spółki. Skarżący nie wie, w jaki sposób dostarczane były faktury zakupu wystawione przez G. Oświadczył, że najczęściej za faktury płacił przelewem. Przedstawiając dokumenty potwierdzające poniesienie części wydatków na zakup paliwa, przekazał także dwa dokumenty potwierdzające wpłaty własne Spółki na jej rachunek bankowy (28.000 zł oraz 25.230 zł), które to dokumenty jego zdaniem potwierdzają poniesienie wydatku za paliwo. W charakterze świadka został przesłuchany A. B. (ojciec skarżącego). Zeznał, że nie potrafi przypomnieć sobie, w jaki sposób nawiązał współpracę handlową ze Spółką "G.". Nie zna personaliów osoby, z którą nawiązywał współpracę. Oświadczył jednak, że sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje zakupu oleju napędowego oraz benzyn. Dodał, że na teren stacji przyjeżdżał z dostawą najczęściej sam kierowca, ale nie zna nazwiska żadnego z nich. Wraz z dostawą kierowca przywoził zazwyczaj fakturę. Zdarzało się jednak, że fakturę przywoziło dwóch mężczyzn, których personaliów świadek także nie zna, po upływie 2 lub 3 dni od dostawy. Faktury, które otrzymywał, były wypełnione i podpisane przez D. H., jako prezesa zarządu Spółki "G.". Świadek nie posiada wiedzy, czy kiedykolwiek kontaktował się lub widział osobiście rzekomego prezesa Spółki. Zapłata za towar była dokonywana w różny sposób, czasem w formie gotówki przekazywaną nieznanym osobom. Przyjeżdżali oni samochodem osobowym już po dostawie towaru i świadek przekazywał im umówioną kwotę gotówki, a oni przekazywali mu gotowy (wypełniony i podpisany) dowód KP, na taką kwotę, jaką otrzymali. W pozostałych przypadkach płatności dokonywane były przelewami na konto bankowe widniejące na fakturach zakupu. Organ I instancji za wiarygodne uznał zeznania świadka D. H. Nie znalazł podstaw do kwestionowania wysokości podatku należnego skarżącego, który wprowadził do obrotu gospodarczego towary (paliwo) z nieznanego źródła. W ocenie organów sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), organ I instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 3. Decyzją z 21 sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania K. B., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 15 maja 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (II - III, VIII, X- XII) oraz określenie zobowiązania w tym podatku za inne miesiące 2003 r. (IV - VII i IX). Skarga do Sądu pierwszej instancji 4. K. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji jest stronnicze. Za wystarczające do odliczenia VAT uznał posiadanie przez skarżącego faktury wystawionej przez "G.". Wskazał na dostarczenie towaru. Zdaniem autora skargi oczywiste jest, że po pięciu latach od transakcji, skarżący i jego ojciec nie pamiętają jej szczegółów. Podkreślił, że to Spółka "G." powinna być obciążona podatkiem, a nie skarżący. Autor skargi wyraził nadto przypuszczenie, że organy wydały swoje decyzje z innych przyczyn, niż merytoryczne. 5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Podstawę prawną decyzji stanowią w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Znaczenia dla sprawy nie należy przypisywać jednocześnie temu, że sprzedaż towarów została przez podatnika opodatkowana. Ta kwestia dotyczy podatku należnego, a kwestią sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez nieznany podmiot. Przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. 7. Według Sadu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 191, przyjmując, że sporne faktury wystawione rzekomo przez Spółkę G. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań skarżącego i jego ojca. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Została nadto uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 8. Według Sądu, powołany art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie przyjął, że Spółka nie wystawiła dla skarżącego spornych faktur, gdyż w jej imieniu nie działał D. H. (rzekomy udziałowiec i rzekomy prezes zarządu). Brak jest również jakichkolwiek dowodów (poza spornymi fakturami) dokumentujących współpracę skarżącego i Spółki. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, - art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., - art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 120, 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o art. 188 P.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że faktury dla K. B. podpisane zostały przez podrobienie podpisu D. H. Nie oznacza to, ze faktury te nie były rejestrowane przez spółkę G., lub, że transakcje nie występowały. Ponadto zarzucił wyrokowi dokonanie rozszerzającej wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nabycie przez K. B. od zarejestrowanego podatnika VAT oleju napędowego, co do zasady uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, kto podpisuje się na fakturze wystawianej przez Spółkę. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysoce sformalizowanym charakterze. Wymogi takie określone zostały w przepisach działu IV rozdziału 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Ich spełnienie ma istotny walor, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany jej granicami i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania sądowego. Taki stan prawny wynika z przepisu art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. W orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd, że m.in. nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być zredagowana w taki sposób, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto sąd kasacyjny nie może zastępować przepisów wadliwie powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. wyd. II, str. 423 i nast.). Przewidziane prawem wymogi dla skargi kasacyjnej stanowią zasadniczą przyczynę wprowadzenia obowiązku ich sporządzania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez osoby zajmujące się profesjonalnie zastępstwem sądowym (por. art. 175 P.p.s.a., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1858/07, LexPolonica nr nr 2152485). 13. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania przed organem podatkowym było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem organ podatkowy w toku postępowania nie stosował przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro w toku postępowania organ podatkowy był zobowiązany do stosowania unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa to zarzut niezastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego należy ocenić jako chybiony, pomimo powiązania go z przepisami Ordynacji podatkowej. 14. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na brak powiązania tego zarzutu z przepisami P.p.s.a., stosowanymi przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010/1 poz. 1), zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zasadności powołanego zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd I instancji na treść art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w ogóle się nie powoływał. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższy zarzut odnosi się do przebiegu postępowania dowodowego. Twierdzi, że stan dowodowy winien zostać ustalony w oparciu o dowody zebrane w sprawie. Wobec braku dokumentacji księgowej spółki G., organy nie mogły, zdaniem autora skargi kasacyjnej, kwestionować dokumentów księgowych K. B. na zasadzie art. 192 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Stan nierzetelności księgi wynika zasadniczo z dowodów zebranych w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego). Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów odnoszących się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W szczególności nie zakwestionował oceny dowodów zebranych w toku postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe powoduje, że przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. Przypomnieć należy, że wynika z niego, iż transakcje pomiędzy K. B. a spółką G. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany skutecznie stan faktyczny sprawy, nie ulega wątpliwości, że księgi podatkowe, w których zaewidencjonowano transakcje ze spółką G., nie odpowiadają wymogom określonym w art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. 15. W stanie faktycznym sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje, że Sąd I instancji powinien zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż w sprawie doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1470/08, LexPolonica nr 2148664). Skoro faktury wystawione przez spółkę G. dla K. B. nie dokumentowały czynności opisanej na fakturze, zgodnie z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał fakt oparcia zaskarżonej decyzji o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten jedynie uzupełnia regulację art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nie doszło bowiem w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. 16. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.