II FSK 1404/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 91/07 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/GL 91/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "P." spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 08 sierpnia 2005 r. Nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia 10 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawnych podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w dniu 14 lutego 2005 r. złożyła wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który obejmował pytanie, które przepisy wykonawcze w jakim brzmieniu i w jakim zakresie dotyczą Spółki w odniesieniu do warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Spółki należało stosować art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o s.s.e) oraz par. 5 obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251). Z ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka otrzymała w dniu 24 listopada 2000 r. zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na okres do dnia 08 sierpnia 2016 r. Regulacja prawna - ustawa o s.s.e. na podstawie, której wydane zostało zezwolenie została zmieniona ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o s.s.e. i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa zmieniająca ustawę o s.s.e.). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż zmienione przepisy prawne nie spowodowały pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy uzyskali stosowne zezwolenie przed dniem 01 stycznia 2001 r. Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Sąd wskazał, że przedsiębiorcy, którzy posiadali zezwolenie uzyskane przed dniem 01 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. jeżeli w dniu wejścia w życie ustawy małym przedsiębiorcą, a do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli byli w dniu wejścia w życie ustawy średnim przedsiębiorcą. Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu utrzymanie zwolnień z art. 12 ustawy o s.s.e. w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. powoduje stosowanie również przepisów wykonawczych obowiązujących w tym okresie tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.). Sąd przyjął pogląd, iż podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo tez prowadzi tę działalność według poprzednich uregulowań na zasadzie określonej w art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. W tym drugim przypadku oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r. z pełną konsekwencją, a więc także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – konsekwentnie według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r. Sąd nie podzielił poglądu Spółki, iż art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. stanowi jedynie o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a nie stanowi o stosowaniu przepisów wykonawczych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Sąd uznał, że art. 12 ustawy o s.s.e. nie stanowił samodzielnej podstawy udzielonych zwolnień, gdyż jego konkretyzację – zarówno prawa do zwolnienia jak i jego utraty – stanowiły przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. o ustanowieniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. Sąd nie podzielił również zarzutów Spółki odnośnie do naruszenia art. 87 i 88 Traktatu WE, a także regulacji zawartych w załączniku nr XII - Polityka konkurencji do Aktu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. U.E.L03.236.33) pkt 1 lit a i, gdyż przepisy te dotyczą zakazu naruszania zasad konkurencji oraz określają przypadki kiedy do tych naruszeń nie dochodzi pomimo udzielenia pomocy publicznej. Skoro Przepisy Unii Europejskiej nie określają w jaki sposób i na jakich zasadach należy określać utratę prawa do zwolnień to państwa członkowskie mogą regulować tę materię według własnego uznania. Od powyższego wyroku "P." Spółka z o. o. w T. wniosła skargę kasacyjną. Zdaniem Strony, orzeczenie to narusza: 1. przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. w zw. z art. 5 ust. 3 i art. 5 ust. 6 tej ustawy oraz w zw. z art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że do strony jako małego przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 01 stycznia 2001 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w katowickiej specjalnej strefie ekonomicznej mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2001 r. w pełnym zakresie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, - par. 8 do par. 14 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e., - postanowień pkt 1 lit (a)(i) (5. Polityka Konkurencji) Załącznik nr XII do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w zw. z pkt 1 lit (b) tego załącznika oraz w zw. z art. 2, 24, 60 ww. Aktu, a także art. 1, art. 2, art. 3 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a ponadto w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż przepisy Załącznika nr XII Polityka Konkurencji pkt 1 lit a określają co do zasady jaka pomoc udzielana przedsiębiorcom pomimo, że jest pomocą publiczną nie narusza zasad konkurencji, nie zaś w jaki sposób i na jakich zasadach należy określać utratę prawa do zwolnień czyli utratę prawa do pomocy publicznej, chociaż przepis ten wyraźnie stanowi, że Polska może stosować zwolnienia z podatków od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o s.s.e. m. in. pod warunkiem, ze w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia podatkowego udzielonego zgodnie z wymienionym ustawodawstwem, beneficjent utraci prawo do zwolnienia z podatku od przedsiębiorców, zaś powyższa norma prawa traktatowego stanowiąc część krajowego porządku prawnego winna być bezpośrednio zastosowana z zachowaniem pierwszeństwa przed sprzecznym z nią par. 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. o ustanowieniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, - art. 12 ust. 1 ust. 5 pkt 1 – 2, ust. 6 pkt 1 – 4 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w zw. z par. 13 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, a to wszystko w zw. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, iż przepisy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., w tym jego par. 13 stanowią konkretyzację art. 12 ustawy o s.s.e. zarówno co do prawa do zwolnienia jak i jego utraty mimo, że wymienione na wstępie delegacje ustawowe nie dawały Radzie Ministrów upoważnienia do wydania rozporządzenia w zakresie uregulowanym w par. 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, a w konsekwencji zawarte w tym przepisie normy prawne, jako wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8, nie mogą stanowić źródła prawa, - art. 217 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 4 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) w zw. z par. 13 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż stronę obowiązują przepisy rozporządzenia z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, mimo iż zawierają zastrzeżone dla ustawy unormowania dotyczące podstawowych elementów stosunku podatkowego tj. określają kategorie podmiotów, które z mocy prawa tracą prawo do zwolnień podatkowych oraz zasady i przesłanki utraty tego prawa, a także określają zdarzenia, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, a nadto moment jego powstania i podstawę opodatkowania, 2. Przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 par. 1 i par. 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art.3 par. 1 i par. 2 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 P.p.s.a oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., a akże art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a to wszystko w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 4 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 1 – 4 ustawy o s.s.e. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia mimo, iż zostały one oparte na postanowieniu par. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, który powinien być pominięty przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy jako wydany bez upoważnienia ustawowego, - art. 1 par. 1 i par. 2 i art. 4 P.p.s.a. oraz art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 i 135 P.p.s.a oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a, a także art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a to wszystko w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP oraz z art. 4 w zw. z art. 3 pkt O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia mimo, iż zostały one oparte na postanowieniach par. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, które jako regulujące podstawowe elementy stosunku podatkowego, powinien być pominięty przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy, - art. 1 par. 1 i par. 2 P.p.s.a. oraz art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 i 135 P.p.s.a oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, chociaż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, - art. 1 par. 1 i par. 2 P.p.s.a. oraz art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 P.p.s.a, a to w związku z art. 134 par. 1, art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 w zw. z art. 14b par. 5 pkt 1 oraz art. 120, 239 i 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo braku podstawy prawnej do rozstrzygnięcia tego rodzaju sprawy przez organ odwoławczy w formie decyzji oraz pomimo oczywistej sprzeczności formy tego orzeczenia z przepisem art. 233 par. 1 w zw. z art. 239 O.p., a także pomimo oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej decyzji z powołaną w niej podstawa prawną, które to uchybienia spełniają przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., kwalifikujące ten akt administracyjny do stwierdzenia nieważności. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 par. 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., skoro zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, a są jedynie pochodną naruszenia prawa materialnego i nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalone przez sąd pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na terenie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 82 wydanego w dniu 24 listopada 2000 r. i korzystała ze zwolnień podatkowych od dochodów uzyskiwanych w związku z ta działalnością. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż stronę obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że: "Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, (..) - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych (...) przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)". Ustawą, o której mowa w art. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. jest ustawa o s.s.e. Art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r. stanowił, iż: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust. 1), dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust. 2). Art. 12 ustawy o s.s.e zawiera delegację ustawową, na mocy której kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu 31.12.2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Dlatego też jego postanowienia, a nie postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 251 z późn. zm.) obowiązują stronę. Słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo też prowadzi te działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. W tym drugim przypadku, oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r. O stosowaniu "starych uregulowań", w tym także warunków utraty zwolnienia określonych w par. 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w stosunku do małych przedsiębiorców świadczy sama treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Mały przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., zachowuje co do zasady prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31.12.2000 r., w tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do utraty mocy prawnej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w tym w części dotyczącej par. 4 - 18. Zwrócić należy uwagę na to, iż w art. 3 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. uchylono art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228). Ten uchylony przepis był odpowiednikiem art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e. Przewidywał on - bez wyjątków - zachowanie prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zwolnienie wydane przed 1.01.2001 r. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie zasługują one na uwzględnienie. W myśl art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten przewiduje wyłączność regulacji ustawowej dla określenia takich elementów stosunku prawnopodatkowego jak podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Natomiast w stosunku do zwolnień podatkowych wyłączność ta ogranicza się już do zwolnień podmiotowych. W przypadku zwolnień podatkowych ustawodawca wprowadził wyjątek od art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Przepis ten ogranicza rolę aktów wykonawczych do tego typu regulacji, która stanowiłaby dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera ustawa. W przypadku zwolnień od podatku to ograniczenie nie występuje. Rada Ministrów była więc upoważniona do uregulowania w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej istotnych elementów tej instytucji, z wyjątkiem kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Kompetencja ta została określona w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o s.s.e. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej oraz warunków prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać również należy, że w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000) zakwestionowano legalność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.), który upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy podmiotów podatku akcyzowego poprzez rozszerzenie kręgu podatników w akcie prawnym rangi rozporządzenia. Wyrok ten dotyczył jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego, który powinien być uregulowany w ustawie. Jest nim bowiem podmiot podatku. W myśl art. 92 ust. 1 in fine Konstytucji RP "upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Tym wymogom konstytucyjnym odpowiada upoważnienie zawarte w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e. (w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r.), zgodnie z którym Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, "ustala przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień". Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej była więc upoważniona do określenia warunków utraty prawa do zwolnień od podatku dochodowego. Z kolei wytyczne co do treści tych unormowań zawiera art. 12 ust. 6 ustawy o s.s.e., który stanowi: "Warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, mogą dotyczyć w szczególności: 1) zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy określonej minimalnej liczby pracowników i utrzymania co najmniej takiego poziomu zatrudnienia przez określony czas, 2) dokonania przez przedsiębiorcę trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę, 3) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie strefy i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas, 4) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów z eksportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług świadczonych na eksport i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas". Wyliczenie warunków, od których spełnienia jest uzależnione prawo przedsiębiorcy do zwolnień podatkowych jest przykładowe. Takie wyliczenie jest dopuszczalne w przypadkach, gdy dotyczy materii, która nie należy do zakresu wyłącznej regulacji ustawowej. W konsekwencji należy uznać, iż par. 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej nie wykracza poza wytyczne zawarte w art. 12 ustawy o s.s.e. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonując interpretacji art. 217 Konstytucji RP wyjaśnił, że "wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lutego 1999 r. U. 4/98 OTK ZU 1999/1 poz. 4)". Obowiązek podatkowy w tym zakresie został szczegółowo uregulowany na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie nie ingeruje w ogóle w tę kwestię, a zatem jest zgodne z art. 217 i art. 4 Konstytucji RP. Z art. 12 ustawy o s.s.e. wynika natomiast, że zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia w obrębie strefy ekonomicznej. Utrata zwolnienia podatkowego w konsekwencji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od prawnych. W związku z powyższym art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o s.s.e, który utratę prawa do zwolnień podatkowych wiąże ze zobowiązaniem do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych również ma charakter jedynie deklaratoryjny. Omawiane przepisy nie są również niezgodne z Aktem dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz załącznikami, które stanowią jego integralną część. W załączniku nr XII tytuł 5 pkt 1 lit.b do Aktu postanowiono, tylko że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit. a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia . Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3. "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu". Stwierdzić należy, iż na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, które dotyczą podmiotów, które uzyskały zezwolenie po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane przed dniem 31.12.2000 r., zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) zdanie 3 tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia udzielonego zgodnie z wymienionym ustawodawstwem, beneficjent traci prawo do zwolnienia od podatku od przedsiębiorców. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w par. 13 ust. 1 pkt 2 nie uznało za taki warunek przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi było związane zwolnienie od podatku, w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. W związku z tym w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej postanowiono, że: "Począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym: 1) zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 1; 2) spółka będąca małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółką; 3) nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1 przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1. Natomiast z Traktatu Akcesyjnego nie wynika, aby Polska udzielając pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych była zobowiązana dokonać innych zmian w warunkach utraty prawa do tych zwolnień. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że wspólnotowe przepisy o pomocy publicznej mają charakter restrykcyjny i reglamentacyjny. Oznacza to przede wszystkim to, że pomoc ta nie może być udzielana w formie innej niż nakazywana i w zakresie szerszym niż to przewidziano. Oznacza to, iż dane państwo członkowskie może udzielać pomocy w mniejszym zakresie. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).