II GSK 988/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S K, J Z – R s.c. S K, J Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 277/16 w sprawie ze skargi S K , J Z – R s.c. S K , J Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego L z dnia [..] lipca 2015 r., nr [..]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P solidarnie na rzecz S K i J Z 8200 (osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadmistracyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. oddalił skargę R s.c. S K J Zna decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [..] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z [..].07.2015 r., nr, na podstawie art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. , dalej: "O.p.") w związku z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 89 ust. 1 pkt 2 art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z ze zm., dalej: "u.g.h."), wymierzył "R" S.C S K, J Z (dalej: "spółka" lub "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Na podstawie zebranego w sprawie materiału organ celny stwierdził, że gry na badanym urządzeniu elektronicznym spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., czyli są to gry na automacie o wygrane pieniężne oraz rzeczowe. Za urządzającego gry uznał "R " S.C. S K , J Z posiadającą tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym znajdował się kontrolowany automat do gier. Spółka nie była właścicielem automatu do gier to jednak była zaangażowana w urządzanie gier na kontrolowanym automacie. Wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu wyposażyła ten lokal w automat do gier i zapewniła warunki umożliwiające uruchomienie tego automatu. Dbała o jego właściwą eksploatację i zajmowała się bieżącą obsługą tego automatu. Udostępniała to urządzenie osobom trzecim i umożliwiła im prowadzanie gier na tym automacie. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [..] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wniesioną od powyższej decyzji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie WSA zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Przede wszystkim organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei ocena dowodów nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. WSA stwierdził, że w świetle stanu faktycznego organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu spółki za podmiot urządzający gry na automacie świadczy jej istotny i aktywny udział w urządzaniu gier na spornym automacie. Przy czym skarżąca nie posiada na taką działalność zezwolenia (ani koncesji). Mając zatem na uwadze powyższe organy obu instancji prawidłowo uznały, że skarżąca był podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automacie, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Posłużenie się przez ustawę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (por. uchwała z 16 maja 2016 r. , II GPS 1/16 oraz wyroku TK z 21 października 2015 r.). W tym kontekście dopuszczalne było wydanie decyzji wobec spółki cywilnej "R". Sąd I instancji zauważył, że na gruncie art. 7 O.p. jak i art. 25 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej: "p.p.s.a."), spółka cywilna może być podmiotem posiadającym zdolność sądową, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązku lub przyznania uprawnień oraz skierowania do nich nakazów i zakazów. Takim szczególnym przepisem jest art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który adresowany jest do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry a automatach. WSA wskazał, że w kwestii czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, NSA wypowiedział się w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., akt II GPS 1/16 (dostępna:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, że przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., że dla jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. , jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd I instancji ocenił również jako nietrafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., z wywodzoną art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w K.k.s. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia reformatoryjnie trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów w postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U, UE.L.98.204.37 z późn. zm.) (Dyrektywa nr 98/34/WE) przy jednoczesnym wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r, w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, że przepisy sankcjonowane tego rodzaju co art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy i wobec powyższego są bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy stosowania sankcji karnych i administracyjnych takich jak kary wymierzane na podstawie art. 89 u.g.h. wobec jednostek, zaś techniczny charakter zarówno przepisów sankcjonowanych jak i sankcjonujących został potwierdzony także w wyroku TSUE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej i co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd meriti i odmową zastosowania wskazanych przepisów; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) w związku z art, 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) i w związku z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w związku z art. 8 ust, 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez ich niezastosowanie, co doprowadziło Sąd meriti do wadliwego wniosku, iż skoro nie istnieje przepis prawa unijnego, który nakazywałby niestosowanie przez organy i sądy krajowe nienotyfikowanego technicznego przepisu prawa krajowego, to rzekomo sądy krajowe nie są zobowiązane do niestosowania przepisów technicznych nienotyfikowanych Komisji Europejskiej, podczas gdy dyrektywy unijne wiążą państwo członkowskie UE, co oznacza że dyrektywy nie nakładają żadnych obowiązków na jednostki i to właśnie jednostki mogą względem państwa członkowskiego UE powołać się na przepisy dyrektyw w celu niezastosowania sprzecznych z nimi na jakiejkolwiek płaszczyźnie przepisów prawa krajowego nakładających obowiązki wobec jednostek (np. w celu niezastosowania krajowych przepisów technicznych nienotyfikowanych Komisji Europejskiej); 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 11 i z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE oraz w związku z art 14 ust 1 oraz art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sankcjonującego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tytułu naruszenia sankcjonowanych norm u.g.h. tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.,. ograniczających możliwość urządzania gier na automatach wyłącznie do terenu kasyn gry, polegającą na przyjęciu przez Sąd meriti, że żaden organ ani sąd krajowy nie ma prawa do odmowy zastosowania sankcji administracyjnej za działania jednostek,, sprzeczne z nienotyfikowanymi przepisami technicznymi, przy wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz w wyroku z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05, że tego rodzaju normy sankcjonowane i sankcjonujące jak zawarte w u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy; 4) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/ WE w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE ) i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub Sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE, a w konsekwencji przyjęciu, iż nienotyfikowane Komisji Europejskiej przepisy techniczne powinny być stosowane przez każdy krajowy organ władzy publicznej lub Sąd aż do czasu utraty przez tego rodzaju przepisy mocy obowiązującej; 5) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art, 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczenia interpretacyjnego TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 jako części wspólnotowego porządku prawnego - acquis communautaire - obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy, z klarownym odniesieniem się w wyroku TSUE, że przepisy u.g.h. o charakterze technicznym bezwzględnie podlegały obowiązkowi notyfikacji oraz że konsekwencją jego pominięcia jest ich bezskuteczność (także poprzez odesłanie w pkt. 26 wyroku do wcześniejszego orzeczenia TSUE w sprawie CIA International z dnia 30 kwietnia 1996 r. C - 194/94 i jego pkt 48) i bezzasadnym przyjęciu, że brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania sankcji administracyjnej, co doprowadziło Sąd meriti do bezzasadnego przyjęcia, że sąd lub organ krajowy nie ma prawa do odmowy zastosowania sankcji administracyjnej za działania jednostek, sprzeczne z nienotyfikowanymi przepisami technicznymi, oraz do nieuwzględnienia skargi, pomimo przyjęcia przez Sąd meriti za podstawę prawną wydanych decyzji przepisów art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 6) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art, 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art, 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której- nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego Skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust, 1 pkt 2 u.g.h.; 7) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 02 czerwca 1998 r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej Dyrektywą 98/34/WE w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie TSUE i w konsekwencji nie dostrzeżenie przez Sąd meriti bezskuteczności przepisów mogących, zdaniem Sądu stanowić samoistną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w postaci art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w części nakładającej przez nie obowiązek powstrzymywania się od urządzania gier na automatach poza kasynami gry, co w świetle braku notyfikacji projektu u.g.h. zawierającego wskazane przepisy, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przy jednoczesnym wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, że tego typu przepisy u.g.h. zgodnie z którymi urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej wyżej Dyrektywy, powoduje iż są one bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy stosowania sankcji karnych i administracyjnych, co powinno skutkować odmową zastosowania wskazanych przepisów; 8) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowo administracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest ustalić, czy podmiot postępowania ma zdolność sądową. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z [..] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie z [..] lipca 2015 r., którą wymierzono spółce cywilnej R S.C S K , J Zkarę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że dopuszczalne było wydanie decyzji wobec spółki cywilnej "R". Zauważył, że "... na gruncie art. 7 O.p. jak i art. 25 § 3 p.p.s.a., spółka cywilna może być podmiotem posiadającym zdolność sądową, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązku lub przyznania uprawnień oraz skierowania do nich nakazów i zakazów. Takim szczególnym przepisem jest art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który adresowany jest do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry a automatach.". Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wskazać należy, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, o czym stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka ta jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są natomiast jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. W obowiązującym porządku prawnym występują wyjątkowe regulacje, na mocy których za adresatów obowiązków publicznoprawnych uznaje się w pewnych przypadkach spółki cywilne - przykładowo traktuje się je niekiedy jako podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, czy też spółce takiej przysługuje status producenta rolnego na gruncie ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Jednakże w ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Sam fakt, że do kar w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. nie może skutkować uznaniem, że w tym zakresie mamy do czynienia z prawem podatkowym i już tylko z tego powodu można do tej spółki stosować przyjętą w tym prawie regułę, że w niektórych rodzajach podatków traktowana jest ona jak jednostka organizacyjna. W tym zakresie należy podzielić utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem prawnym o charakterze cywilnym (obligacyjnym) nastawionym na osiągnięcie określonego celu gospodarczego nie może być podmiotem praw i obowiązków, zatem nie można dla potrzeb nałożenia kary z art. 89 u.g.h. konstruować samoistnej podmiotowości prawnej tej spółki (por. wyroki NSA: z 11 października 2018 r. sygn. akt II GSK 1067/18, z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 3004/16; dostępne w CBOSA). Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżony wyrok został wydany wobec spółki cywilnej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności, to powoduje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.