II FSK 874/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 669/07 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 669/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2007 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. W toku poprzedzającego to rozstrzygnięcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w 2005 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 855.900 zł, natomiast uzyskane przez nią dochody i posiadane oszczędności stanowiły kwotę 193.464 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2007 r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 496.825 zł Stwierdzona nadwyżka wydatków została opodatkowana według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". W trakcie postępowania skarżąca utrzymywała, że źródłem pokrycia jej wydatków była pożyczka w kwocie 720.000 zł udzielona jej przez dziadka J. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po zbadaniu sytuacji majątkowej J. Z. uznał, że umowa ta była czynnością prawną pozorną, albowiem J. Z. nie mógł dysponować taką kwotą. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 121, 123 w zw. z art. 136, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Zdaniem skarżącej organ nietrafnie przyjął, że umowa pożyczki zawarta między nią a J. Z. była czynnością prawną dokonaną dla pozoru, a w związku z tym nieważną. Podkreśliła, że pożyczoną kwotę zwróciła. Odnośnie zarzutów naruszenia procedury podatkowej, zdaniem skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób niezgodny z zasadą obiektywizmu i zaufania, nie rozpoznano wszechstronnie materiału dowodowego oraz dokonano jego dowolnej oceny. Ponadto, z uwagi na chorobę pełnomocnika skarżącej nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę storna przeciwna wniosła o jej oddalenie. Równolegle z postępowaniem sądowoadministracyjnym toczyło się wobec skarżącej postępowanie karne o przestępstwo składania fałszywych zeznań. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu w sprawie sygn. akt IIK 560/07 uniewinnił skarżącą od popełnienia czynu zarzucanego w pkt I aktu oskarżenia, oraz umorzył postępowanie odnośnie czynu zarzucanego skarżącej w pkt II aktu oskarżenia. W uzasadnieniu sąd wskazał, że B. R. przesłuchana w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w sprawie dotyczącej jej dziadka zeznała nieprawdę, lecz realizowała swe prawo do obrony, gdyż chciała uwiarygodnić, że umowa dotycząca pożyczki była umową prawdziwą - by w ten sposób uniknąć odpowiedzialności karnej grożącej jej i J. Z. Tym samym nie popełniła przestępstwa z art. 233 § 1 kk. Odnośnie drugiego z zarzucanych jej czynów tj. zarzutu zeznania nieprawdy podczas przesłuchania w dniu 5 lipca 2006 roku w charakterze świadka odnośnie faktu udzielenia pożyczki przez J. Z. Sąd umorzył postępowanie, albowiem skarżąca nie została pouczona o prawie odmowy zeznań stosownie do treści art. 196 § 1 O.p.. Przyjmując za prawidłowe ustalenia dokonane przez organy skarbowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna. Za bezpodstawne uznał przede wszystkim zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w wyniku których, zdaniem skarżącej, błędnie ustalono stan faktyczny. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dokładnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalona w toku postępowania suma wydatków poczynionych przez skarżącą w 2005 roku nie była sporna. Również wskazane przez organy podatkowe przychody i ich wysokość nie zostały zakwestionowane przez skarżącą. Spór dotyczył jedynie kwoty 720.000 zł, która miała pochodzić z pożyczki udzielonej podatniczce przez jej dziadka J. Z. W celu wykazania braku możliwości uzbierania przez J. Z. kwoty 720.000 zł organ zebrał m.in. dowody dotyczące jego dochodów z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zeznań rocznych i informacji z Urzędu Skarbowego. Ponadto przesłuchano świadków na okoliczność wykonywania przez J. Z. prac, z których dochody mógłby przeznaczyć na pożyczkę. Wszystkie przeprowadzone dowody potwierdziły brak możliwości posiadania przez J. Z. takiej kwoty. Nie zmienia tego faktu okoliczność spisania umowy z notarialnie poświadczonymi podpisami stron. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania umowy a jedynie możliwość jej realizacji przez pożyczkodawcę. Również fakt przekazania dziadkowi przez skarżącą wspomnianej kwoty w ramach zwrotu rzekomej pożyczki nie ma znaczenia dla poczynionych ustaleń. Bezsporne jest bowiem, że podatniczka w spornym okresie poniosła wskazane wydatki i jednocześnie, że przekazała J. Z. 720.000 złotych. Fakt przekazania tych pieniędzy dziadkowi nie wskazuje w żaden sposób, że wcześniej otrzymała je właśnie od J. Z. w ramach pożyczki. Identyczne ustalenia poczynione zostały przez Sąd Rejonowy w Nowym Sączu, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "materiał dowodowy całkowicie zaprzeczył także temu, by J. Z. mógł w 2004 r. dysponować kwotą 720 tysięcy złotych". WSA podkreślił, że ustalenia dokonane przez ten sąd podczas rozpoznawania sprawy karnej przeciwko skarżącej nie wiążą wprawdzie sądu administracyjnego, ale mogą być brane pod uwagę jako jeden z materiałów zgromadzonych w sprawie. Sąd karny poczynił bowiem własne, niezależne ustalenia opierając się na przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodach. Natomiast uchybienia w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania dotyczące braku pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz możliwości odmowy składania zeznań, które skutkowały uniewinnieniem skarżącej i umorzeniem postępowania karnego, w ocenie WSA nie miały wpływu na wynik postępowania podatkowego. Prawidłowe pouczenie skarżącej o prawie odmowy zeznań ewentualnie mogłoby skutkować jedynie skorzystaniem z tego prawa. Jednakże uchybienia w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania skarżącej nie miały istnego wpływu na wynik postępowania, albowiem organy nie oparły się jedynie na tych zeznaniach. Chybiony w ocenie sądu I instancji był również zarzut niezbadania przez organ podatkowy sytuacji majątkowej męża skarżącej. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem faktu otrzymania przez skarżącą od męża kwoty 350.000 zł w czerwcu 2004r. Ponadto ustalając wartość zgromadzonego mienia przez skarżącą i jej męża organy posłużyły się m.in. zeznaniami podatkowym za lata 1995-2005. Sytuacja majątkowa męża skarżącej została więc zbadana, a okoliczności w tym zakresie podnoszone przez skarżącą zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Końcowo za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 20 grudnia 2006 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na przypadające w tym okresie święta ostatni dzień tego terminu przypadał na 5 stycznia 2007 r. Pełnomocnik skarżącej, który odebrał pismo 22 grudnia 2006 r. przesłał do organu trzy zwolnienia lekarskie i pismo z 30 grudnia 2006 r., w którym wskazał, że z uwagi na zwolnienia i wskazania lekarza (chory powinien leżeć) nie może zapoznać się w terminie z materiałem dowodowym. Jednocześnie pełnomocnik zaproponował, że po zakończeniu leczenia stawi się w siedzibie organu i zapozna z materiałem dowodowym, nie wskazując jednak terminu zakończenia leczenia. Analizując przedstawione zwolnienia sąd zauważył, że tylko pierwsze z nich zawiera wskazanie, iż chory powinien leżeć i dotyczyło okresu od 27 grudnia do 30 grudnia 2006 r. Dwa następne zwolnienia tj. od dnia 31 grudnia 2006 do 11 stycznia 2007 i od 11 stycznia do 25 stycznia 2007 r. takiego zalecenia nie zawierały, a więc nie było przeszkód do zapoznania się z tym materiałem przez pełnomocnika skarżącej. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem strony skarżącej, pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż postępowanie było prowadzone wadliwie i zostało dotknięte istotnymi uchybieniami wpływającymi na nieprawidłowe ustalenia sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pozostawiając ją w obrocie prawnym. Sąd pominął kwestię prawdziwości twierdzeń skarżącej dotyczących uzyskania środków pieniężnych od J. Z. Podjęte działania miały na celu ustalenie jedynie hipotetycznego stanu majątkowego pożyczkodawcy podczas, gdy analizy te winny być indywidualizowane wobec każdej, konkretnej osoby. WSA w sposób ogólny odniósł się do zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia zasad postępowania i ostatecznie orzeczenie swe oparł na ustaleniach wskazanych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu wydającego w sprawie skarżącej wyrok uniewinniający. Organ podatkowy winien dokonywać oceny samodzielnie, zadaniem zaś sądu administracyjnego było skontrolowanie, czy ocena ta przeprowadzona została zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Pełnomocnik zakwestionował także przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą. Podniósł, że jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki to na organie podatkowym będzie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Tymczasem dokonana ocena WSA w Krakowie świadczy o przyjęciu wprost ustaleń organów kontroli i ustaleń sądu wydającego wyrok w sprawie karnej. Pominięto także możliwość poczynienia odpowiednich ustaleń przez sąd powszechny w zakresie ważności zawartej umowy pożyczki. Zaniechanie tych ustaleń wpłynęło niewątpliwie na wydanie decyzji oraz w następnej kolejności wydanie wyroku WSA w Krakowie oddalającego skargę. Organy kontroli dopuściły się zatem znacznego przekroczenia swoich uprawnień w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych niepowołanych w skardze przepisów, a więc ewentualnych wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczających poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. Sygn. IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001 r., nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Sygn. FSK 299/04 niepublikowane). A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej NSA nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ). Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pklt 1 lit. c w związku 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzja podatkowa wydana została z naruszeniem art. 121, 122, 123, 187 § 1, 191 O.p., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie i zostało dotknięte istotnymi uchybieniami wpływającymi na nieprawidłowość dokonanych w nim ustaleń faktycznych. Zarzut powyższy jest wysoce nieprecyzyjny nie wskazuje bowiem na żadne konkretne uchybienie popełnione przez sąd I instancji a uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie pozwala na prawidłowe sprecyzowanie zarzutów skarżącej. Sprowadza się ono bowiem do obrony tezy, że sąd przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatniczki w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy pożyczki w wysokości 720.000 zł otrzymanej przez skarżącą od dziadka. Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł sąd I instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. W uzasadnieniu skargi brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe niedociągnięcia skargi kasacyjnej przesądzają o jej nieskuteczności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wskazanego przez podatniczkę źródła dochodu był fakt nienależytego jego udowodnienia. W sprawie niniejszej kierując się zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy w celu oceny możliwości realizacji przez darczyńcę umowy pożyczki, na którą jako źródło swoich przychodów wskazała skarżąca. Ustalając stan majątkowy dziadka skarżącej na rok 2004 organy podatkowe oparły się na danych z rejestru gruntów, danych nadleśnictwa, informacjach dotyczących jego dochodów z KRUS, a także zeznaniach rocznych i informacjach z urzędu skarbowego, informacjach z ośrodka pomocy społecznej, zeznaniach świadków na okoliczność wykonywania przez niego dodatkowych prac stanowiących dodatkowe źródło jego dochodów, a w końcu na zeznaniach samego pożyczkodawcy, a także danych statystycznych. Ten obszerny materiał dowodowy wykluczył możliwość zgromadzenia środków umożliwiających J. Z. udzielenie wnuczce pożyczki w wysokości 720.000 zł. Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd I instancji nie sposób uznać za dowolną. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na brak zindywidualizowanej oceny możliwości majątkowych darczyńcy wobec posłużenia się przez organy podatkowe danymi statystycznymi. W sytuacji, gdy brak jest informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie zasadnym jest określenie ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Oparcie się przez organy podatkowe na danych statystycznych nie jest równoznaczne z brakiem zindywidualizowanej oceny sytuacji finansowej pożyczkodawcy, gdyż nie był to jedyny materiał dowody, w oparciu o który organy dokonały ustaleń w sprawie. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości zgromadzenia kwoty 720.000 zł przez dziadka skarżącej, będącego całe życie rolnikiem w górskiej miejscowości, który nigdy nie pracował zawodowo potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy pożyczki. Tezę powyższą, na co słusznie wskazał także sąd I instancji, wzmacniają ustalenia poczynione w ramach postępowania karnego toczącego się przeciwko skarżącej w sprawie o sygn. akt II K 560/07. Sąd karny uniewinniając skarżącą od zarzutu składania fałszywych zeznań, potwierdził, że zeznała ona nieprawdę podając, że w 2004 roku w obecności notariusza otrzymała pożyczkę od swojego dziadka, jednak realizowała swoje prawo do obrony chcąc uwiarygodnić, że umowa pożyczki była umową prawdziwą. W ocenie sądu karnego, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu całkowicie zaprzeczył jednak temu, by J. Z. mógł w 2004 roku dysponować kwotą 720.000 zł. Sąd I instancji we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do podniesionych w skierowanej do niego w skardze zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja oparta na fakcie uniewinnienia skarżącej w toczącym się wobec niej postępowaniu karnym od zarzutu składania fałszywych zeznań nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy pożyczki dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez sąd I instancji. Okolicznością bowiem przesadzającą o uniewinnieniu skarżącej od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 k.k. nie był fakt złożenia przez podatniczkę prawdziwych zeznań dotyczących zrealizowania spornej umowy pożyczki, lecz okoliczność, że zeznając nieprawdę realizowała ona swoje prawo do obrony, która to okoliczność wyłącza jej odpowiedzialność karną za to przestępstwo. Fakt uniewinnienia skarżącej w żaden zatem sposób nie dowodzi, że źródłem pokrycia poniesionych przez nią w 2005 roku wydatków była pożyczka udzielona jej w 2004 roku przez dziadka w wysokości 720.000 zł. Sąd I instancji nie popełnił także podnoszonych w skardze kasacyjnej błędów w odniesieniu do oceny rozkładu ciężaru dowodzenia w kontrolowanym postępowaniu. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Jedynymi dowodami przedstawionymi przez skarżącą w toku postępowania podatkowego na okoliczność uzyskania spornej pożyczki było jej oświadczenie oraz zawarta na piśmie z podpisami notarialnie poświadczonymi umowa, które jej zdaniem w wystarczającym stopniu uprawdopodabniały posiadanie środków służących pokryciu poniesionych przez nią wydatków. Powyższe rozumowanie obarczone jest błędem. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 19997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w kwocie uzyskanej z kwestionowanej umowy pożyczki. Organy podatkowe zasadnie uznały, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków 2005 roku, nie wystarczy jedynie udowodnienie przez skarżącą faktu zawarcia umowy pożyczki z dziadkiem. Istotna jest bowiem okoliczność, czy umowa ta została wykonana. Sam fakt zawarcia takiej umowy w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym nie jest równoznaczny z możliwością jej realizacji przez pożyczkodawcę, który jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie mógł w 2004 roku dysponować kwotą 720.000 zł, na którą opiewała rzekoma umowa pożyczki. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt zwrotu rzekomo pożyczonej kwoty przez skarżącą pożyczkodawcy. Bowiem w żaden sposób nie potwierdza on faktu otrzymania od niego przekraczającej zdecydowanie jego możliwości finansowe pożyczki. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając sądowi I instancji, iż samodzielnie przesądził on kwestię ważności umowy pożyczki zawartej przez nią z dziadkiem, mimo, iż ocena taka należy do kompetencji sądu powszechnego. Przede wszystkim wskazać należy, że twierdzenie skarżącej nie jest oparte na prawdzie. Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie dokonał oceny ważności spornej umowy pożyczki, poprzestając jedynie na ocenie możliwości jej realizacji przez pożyczkodawcę. W ocenie WSA okoliczność braku możliwości po stronie pożyczkodawcy wygospodarowania kwoty rzekomej pożyczki, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, przesądziła o tym, że nie mogła ona stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym. Wobec powyższego kwestia ważności bądź ewentualnej nieważności umowy pożyczki w związku z wadą pozorności podlegająca ocenie sądu powszechnego była nieistotna z punktu widzenia ustalonej rzetelnie przez organy podatkowe, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności sprawy jej awykonalności przez pożyczkodawcę. W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez nią mienia kwoty 720.000 zł pochodzącej z umowy pożyczki. Prawidłowym było więc ustalenie , że podatniczka nie wykazała, iż dysponowała mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2005. Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).