I FSK 1602/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 760/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o . o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] do [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o . o. Oddział w Polsce kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 760/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. Oddział w Polsce decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 marca 2011 r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. A. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "spółka") złożyła od tych decyzji odwołania, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 grudnia 2011 r. decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 20 marca 2012 r. stwierdził, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach wymaga umorzenia z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia – który upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. - w związku z czym w tej dacie organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Natomiast postępowanie odwoławcze wszczęte zostało odwołaniami z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu do organu) wniesionymi już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Mając to na względnie organ odwoławczy wskazał, że wobec upływu terminu przedawnienia nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, wówczas organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyła spółka domagając się jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała analizy czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Sąd wskazał na analogiczne stanowisko znajdujące wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej. W ocenie Sądu decyzje te wywołują jednak ten skutek, iż ich konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Sąd zważył, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Za przyjęciem tego trybu postępowania przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne Sąd uznał umorzenie postępowania w II instancji a następnie przekazywanie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej w sytuacji kiedy organ II instancji jest przecież kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie odwoławcze, w rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw. Zatem za słuszny uznał zarzut spółki o niewłaściwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd uznał za słuszny zarzut spółki, co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania odwoławczego nie odpowiada prawu, a to na skutek wadliwego przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego skutkuje bezprzedmiotowością całego postępowania w sprawie, a w konsekwencji koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że umorzenie postępowania odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, a to na skutek uchylenia się przez organ odwoławczy od ponownego rozpatrzenia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ II instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie – czy też organ ten winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosując normę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje w twierdzeniu Sądu I instancji, że w sytuacji gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, to konieczne stało się uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a nie tylko umorzenie postępowania odwoławczego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik organu powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że "jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej". Zauważyć jednak należy, że powołane orzeczenie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r., kiedy to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W wyniku zmiany tego przepisu dokonanej w art. 1 pkt 78 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl), że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podobnie w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA uznał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, po myśli art. 208 tej ustawy. Brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, że organ podatkowy stwierdzając istnienie ujemnej przesłanki postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którejkolwiek fazie postępowania podatkowego, jest zobowiązany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, gdyż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma obowiązek uwzględnić z urzędu ten organ podatkowy, przed którym toczyło się postępowanie w dniu, kiedy nastąpiło przedawnienie. Ustalenie w toku postępowania negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania, w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego winno skutkować tym, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Słuszny jest pogląd Sądu I instancji, że za przyjęciem trybu postępowania określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przemawiają także względy ekonomiki procesowej, które nakazują organom podatkowym szybkie i sprawne działanie. Zbędne jest bowiem umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu I instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, w sytuacji, kiedy organ podatkowy II instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, niepotrzebnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jedynie na marginesie należy dodać, że o słuszności powyższych twierdzeń co do konieczności zastosowania trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej może również świadczyć fakt, że do dnia rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji nie został osiągnięty. Jak wynika bowiem z oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmownie załatwił wniosek spółki o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 27 grudnia 2011 r. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a.