I FSK 1472/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 614/12 w sprawie ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna A. O. dotyczy wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 614/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia 21 grudnia 2011 r. dot. zajęcia wierzytelności A. sp. z o.o. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że wymieniony podmiot nie posiada na dzień 3 stycznia 2012 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług, która ewentualnie mogłaby podlegać zajęciu egzekucyjnemu zwrócił otrzymane pismo. Skarżący, jako wierzyciel A. sp. z o.o., pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Jako podstawę prawną skarżący wskazał art. 902 i art. 887 Kpc oraz art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Do wniosku skarżący dołączył m.in. zaświadczenie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S., który potwierdził, że w dniu 21 grudnia 2011 r., dokonał na wniosek wierzyciela A. O. zajęcia wierzytelności dłużnej A. względem Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty "podatku dochodowego i należnego zwrotu podatku VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 i art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu organ powołał art. 133 Op, z mocy którego to przepisu stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się z kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Organ dodał, że zgodnie z art. 87 Uptu podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu wymienionego podatku jest przede wszystkim podatnik i do niego należy też wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy organ odwoławczy, który stwierdził, że skarżący, jako wierzyciel A. nie posiada statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy bowiem odróżnić interes prawny o jakim mowa w art. 133 Op od interesu faktycznego. W złożonej skardze A. O. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia jako naruszającego prawo polegające na nie uznaniu A. O. jako podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym nie dokonanie zwrotu różnicy w podatku oraz nie zrealizowanie zajęcia komorniczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na stanowisko, że podatnik nie wystąpił o zwrot różnicy, a A. O. jako wierzyciel nie jest stroną i nie może żądać na podstawie art. 902 w zw.z art. 887 Kpc i na podstawie art. 87 ust. 6 Uptu zwrotu za podatnika. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż z treści art. 133 Op wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług jest zamknięty i nie wymienia wierzyciela podatnika podatku od towarów i usług. Z tego też względu przepisy prawa nie dawały skarżącemu, jako wierzycielowi, legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. Zwrot przysługuje bowiem podatnikowi, zdefiniowanemu w art. 15 Uptu, a przepisy tej ustawy nie czynią w omawianym przypadku wyłomu w zasadach określonych w Op, tj. Uptu nie zawiera przepisów szczególnych, które wprowadzałyby podmiotowość prawno - podatkową wierzyciela podatnika, uprawniającą do występowania o zwrot (należnego podatnikowi) podatku od towarów i usług. To zaś, zdaniem Sądu, uprawniało do postawienia tezy, że przepisy Uptu, w tym regulacje art. 87 Uptu, nie dawały stronie skarżącej podstaw dla skutecznego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku, przysługującej A. sp. z o.o. Sąd podzielił również stanowisko, że interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez organy administracji, musi być nie tylko osobisty, własny i indywidualny, ale również znajdujący podstawę w przepisach prawa materialnego, potwierdzony w okolicznościach faktycznych. Interes faktyczny, który można zdefiniować jako stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa mogącymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji – nie jest wystarczający do wystąpienia z żądaniem o jakim mowa w art. 165 Op. Na powyższe orzeczenie A. O., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania: 1. niewyjaśnienie istoty sprawy, która sprowadza się do pytania czy skarżący jako wierzyciel A. sp. z o.o. może wystąpić za dłużnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, wykonując prawo stosownie do art. 902 w zw. z art. 887 Kpc, które przysługuje z mocy samego zajęcia wierzycielowi, który może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. przez przyjęcie, że brak wymienienia wierzyciela (skarżącego) dłużnika (podatnika) wśród podmiotów będących stroną w rozumieniu art. 133 § 1, 2, 2a oraz z uwagi na treść art. 165 § 1 Op daje podstawę do uznania, ze skarżący nie może być stroną postępowania podatkowego lub też nie przysługuje mu specyficzne prawo na mocy przepisów Kpc do wystąpienia za podatnika z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną wywodzi swą legitymację procesową do złożenia w imieniu podatnika podatku od towarów i usług wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z treści art. 902 w zw. z art. 887 Kpc, które to przepisy dają wierzycielowi możliwość wykonywania wszelkich praw oraz roszczeń przysługujących dłużnikowi. Rozumowanie skarżącego należy jednak uznać za błędne. Zasadniczym powodem takiej konstatacji jest niemożliwe do zaakceptowania rozszerzenie pojęcia strony postępowania podatkowego o podmiot niewymieniony w art. 133 Op. Stosownie do treści art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2 art. 133 Op). Powołany przepis zawiera zatem katalog podmiotów, które posiadają legitymację procesową w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jest to katalog zamknięty, stanowiący zarazem definicję funkcjonalną strony postępowania podatkowego, która nie ulega dalszemu rozszerzeniu. Należy zauważyć, że przepis ten nie wskazuje aby przymiot strony w postępowaniu podatkowym przysługiwał wierzycielowi podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że skoro przepisy Op regulują postępowanie przed organami podatkowymi to właśnie z przepisów tej ustawy skarżący winien wywodzić swoją legitymację procesową w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie jest jednak w stanie wskazać takiego przepisu, więc posługuje się regulacjami prawnymi, które w odniesieniu do uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania. W szczególności brak jest bowiem odesłania w Op, w przepisach regulujących pojęcie strony, do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kpc. Z tego też wniosek, że uprawnienie wierzyciela, o którym mowa w art. 887 § 1 Kpc bezwzględnie nie obejmuje legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że w treści art. 133 § 2 Op jest jedynie mowa o podmiocie, któremu przysługują określone prawa lub ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, co tylko potwierdza brak oddziaływania na pojęcie strony powołanych przez skarżącego przepisów procedury cywilnej. Z kolei w kwestii ewentualnego nawiązania przez ustawodawcę do interesu prawnego w art. 133 § 1 Op podkreślić trzeba, że wierzyciel podatnika podatku od towarów i usług nie został wymieniony w art. 110-117a Op a zatem w katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego dotyczącego bezpośrednio innych osób, w oparciu własny interes prawny. Odpierając argumentację skargi kasacyjnej koncentrującą się na rzekomym naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 902 w zw. z art. 887 Kpc należy podkreślić autonomiczny charakter dwóch procedur (cywilnej oraz podatkowej), które autor skargi kasacyjnej usiłuje traktować jako jedną całość, regulującą łącznie uprawnienia procesowe w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jest to działanie nieuprawnione, które czyni sformułowany w tym zakresie zarzut całkowicie chybionym. Skarżący może zatem wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika w oparciu o art. 887 § 1 Kpc lecz w postępowaniu cywilnym, do której to procedury ten przepis się odnosi. Nie czyni go to jednak uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki w imieniu podatnika, gdyż w tym wypadku jedynie podatnik może być stroną postępowania na podstawie art. 133 § 1 Op i tym samym decydować o swych uprawnieniach w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. Skarżącemu służy zatem roszczenie względem kwot nadwyżki zwróconych podatnikowi na konto bankowe przez organ podatkowy, których może dochodzić w przewidziany prawem sposób. Nie ma on jednak legitymacji procesowej by w imieniu podatnika wystąpić z wnioskiem o zwrot tychże kwot. Wynika to jednoznacznie z definicji strony postępowania podatkowego, w której nie zawiera się wierzyciel podatnika podatku od towarów i usług. Co więcej, tytułem uzupełnienia można stwierdzić, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie jest należnością ani zobowiązaniem, do którego osoba trzecia będąca wierzycielem podatnika mogłaby rościć sobie jakiekolwiek prawo. Z powyższych względów za nieuprawniony należało uznać również drugi z zarzutów kasacyjnych, dotyczący art. 133 § 1,2 i 2a oraz art. 165 § 1 Op. Skarżący, nie będący stroną, nie był uprawiony do zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ pierwszej instancji w takiej sytuacji był zatem zmuszony by na podstawie art. 165a § 1 Op wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.