II FSK 3217/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 390/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Łd 390/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez S. W.(zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim I Wydział Cywilny z dnia 29 września 2009 r., I Ns 1230/09, skarżący nabył w 1/3 części prawo do spadku po zmarłej w dniu 26 kwietnia 2003 r. matce. W dniu 29 stycznia 2014 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3, z którego wynika, że przedmiotem spadku jest m.in. udział (5/8 części): w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o zadeklarowanej wartości 40.000 zł. Organ zakwestionował zadeklarowaną wartość składników masy spadkowej jako niezgodną z wartościami rynkowymi. Pismem z dnia 25 lutego 2014 r. wezwano stronę do jej podwyższenia- z kwoty 40.000 zł - do kwoty 79.857 zł. Skarżący wyraził zgodę na podwyższenie wartości w dniu 1 marca 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.843 zł. 3. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował przyjęte do podstawy opodatkowania wartości składników masy spadkowej i wniósł o ustalenie tych wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy ocenił, że w ten sposób podatnik uchylił się od skutków oświadczenia złożonego na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn.zm. - powoływanej dalej jako: u.p.s.d.), wobec powyższego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego na biegłego. Organ podatkowy przyjął operaty jako wiarygodne dowody w sprawie i za podstawę opodatkowania przyjął wartości rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego określone przez biegłego rzeczoznawcę w operatach szacunkowych. Ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.641 zł. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: ord. pod.) w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - poprzez określenie wartości lokalu mieszkalnego z uwzględnieniem opinii biegłego, która została sporządzona na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób niepełny z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., - art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. – poprzez odmowę weryfikacji sporządzonego operatu szacunkowego i uzależnienie tej czynności od przedłożenia drugiego operatu szacunkowego przez stronę postępowania. W uzasadnieniu strona podniosła, że opinia nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Biegła nie wskazała, czy lokale przyjęte do określenia wartości składników spadku znajdują się w budynkach porównywalnych z budynkiem, w którym znajduje się wyceniany lokal. Ponadto przy wycenie nie uwzględniono faktu, że blok, w którym znajduje się wyceniany lokal w 2003 r. nie był ocieplony, a do porównania biegły przyjął lokale znajdujące się w blokach ocieplonych, co w ocenie strony ma wpływ na ceny transakcyjne. Skarżący zarzucił również, że błędnie oceniono stan techniczny lokalu. Podatni zarzucił, że biegła nie przedstawiła stanu technicznego lokali przyjętych do porównania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił odwołania i wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ponieważ zaaprobowały ustalenie wartości odziedziczonego lokalu na podstawie 14 transakcji, z których większość miała miejsce w okresie znacznie poprzedzającym datę powstania obowiązku podatkowego. Z operatu szacunkowego wynika, że rzeczoznawca przyjął do ustalenia wartości przedmiotowego lokalu 14 transakcji, które miały miejsce między majem 2008 r. a wrześniem 2009 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że z operatu szacunkowego nie wynika kiedy zostały wybudowane budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne wytypowane do wyliczenia wartości spornego lokalu. Na str. 15 operatu biegła stwierdziła, że do porównania przyjęła budynki "...z podobnym okresem budowy...", nie precyzując, jaki jest to okres. Nie wiadomo zatem w jakim przedziale czasowym wybudowano budynki wytypowane do porównania, a nie jest to bez znaczenia dla ustalenia ceny lokalu mieszkalnego. Ogólnikowe i niejednoznaczne stwierdzenie, że do wyceny przyjęto lokale w budynkach, które powstały w podobnym okresie, nie pozwala, zarówno stronie, organom podatkowym, jak i sądowi administracyjnemu, w jakikolwiek sposób zweryfikować, czy budynek w którym znajduje się sporny lokal był faktycznie porównywany z budynkami tego samego rodzaju i gatunku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy majątkowego o uzupełnienie operatu szacunkowego w tym zakresie, bądź o wyjaśnienie dlaczego uznano, że kwestia daty wybudowania tych budynków nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia wartości lokalu odziedziczonego. Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżącego w kwestii dotyczącej ocieplenia budynku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocenie podlega lokal według stanu z 2003 r. W tym czasie budynek, w którym znajduje się lokal odziedziczony przez stronę, nie był ocieplony. Do porównania przyjęto ceny sprzedaży lokali z 2009 r., tj. z okresu, gdy wiele budynków zostało ocieplonych. Wskazanej kwestii nie można szczegółowo zweryfikować, ponieważ operat ma istotne braki w zakresie opisu obiektów przyjętych do porównania. Według sądu skarżący trafnie podniósł, że zakwalifikowanie stanu technicznego lokalu jako "średniego" oznacza, iż cechuje się "średnim standardem". Tymczasem w opisie poszczególnych pomieszczeń przedmiotowego lokalu trudno znaleźć elementy, których standard pozwalałby tak ocenić ów lokal. W pomieszczeniach znajduje się "drewniana stolarka okienna z 1979 r. W pokojach znajduje się wylewka podłogowa pokryta lenteksem". W łazience płytki ścienne i podłogowe zostały założone przez skarżącego, zatem na dzień śmierci spadkodawcy była tam wylewka podłogowa. Podobnie w kuchni - płytki ścienne i wykładzina rulonowa, zostały położone przez stronę. "Ściany w łazience są pokryte farbą olejną. W pozostałych pomieszczeniach znajdują się tynki zwykłe cementowo-wapienne. Ściany w przedpokoju zostały pokryte boazerią w 2001 r.". Według sądu I instancji ten opis prowadzi do wniosku, że nabywca lokalu byłby zmuszony do przeprowadzenia generalnego remontu – zatem stan lokalu nie był "średni". Nie sposób doszukać się w lokalu elementu, którego stan w dacie nabycia lokalu przez skarżącego byłby standardem. Nie były nim bowiem ani okna z 1979 r., ani podłoga pokryta lenteksem, ani tynki cementowo-wapienne bądź farba olejna w łazience. Nie sposób przyjąć, że o zakwalifikowaniu stanu technicznego całego lokalu jako średniego przesądzające znaczenie miała boazeria znajdująca się w przedpokoju. Sąd zauważył, że skarżący zarzucił, iż zaprezentowane w operacie szacunkowym dane dotyczące transakcji przyjętych do wyliczenia wartości lokalu skarżącego, nie obejmują informacji jaki był stan techniczny tych lokali. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu, ponieważ ustalenie stanu technicznego lokali wytypowanych do porównania, na dzień transakcji, jest faktycznie niemożliwe, bądź wysoce utrudnione. Wymagałoby bowiem przeprowadzenia oględzin tych lokali i ustalania, na podstawie oświadczeń właścicieli, jaki był stan techniczny lokalu w dniu transakcji. Nie można również wymagać by biegły wyszukał do porównania wyłącznie lokale o identycznym stanie technicznym. 8. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: p.p.s.a.) w związku z art. 7 u.p.s.d. – przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie sprawy organy zaaprobowały ustalenie wartości odziedziczonego lokalu na podstawie 14 transakcji, z których większość miała miejsce w okresie znacznie poprzedzającym datę powstania obowiązku podatkowego, tj. w okresie od maja 2005 r. do września 2009 r., w sytuacji gdy w sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym (str. 15-17) wyjaśniono przyjęcie do porównania wymienionych transakcji. Biegły - na podstawie kryteriów oceny nieruchomości podobnych, opisanych w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami - wyszukał transakcje dotyczące lokali mieszkalnych, mieszczących się w budynkach wielolokalowych, wykonanych w technologii uprzemysłowionej i wyposażonych w podobne instalacje techniczne, z podobnym okresem budowy jak lokal oceniany i z podobną powierzchnią użytkową. Nadto wskazane zostały czynniki cenotwórcze, którymi są stan techniczny lokalu, jego powierzchnia i lokalizacja. Dokonana analiza i wyciągnięte z niej wnioski są przekonywające. Stąd też zarzut sądu jest nieuprawniony, bowiem przedział czasowy wybranych transakcji do porównania nie był wadą wyceny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy nie ustaliły precyzyjnie na dzień powstania obowiązku podatkowego okresu - przedziału czasowego - w którym wybudowano budynki wytypowane do porównania, w sytuacji gdy przedmiotem wyceny był lokal (prawo do lokalu), a nie budynek wielkomieszkaniowy. Zatem niepodanie przedziału czasowego wybudowania poszczególnych budynków, przyjętych do analizy nie ma znaczenia dla ustalenia ceny lokalu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. u.p.s.d., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy błędnie określiły stan techniczny lokalu, z pominięciem jego stanu na dzień śmierci spadkodawcy, w sytuacji gdy z operatu szacunkowego wynika, iż oceny lokalu dokonano na dzień 26 czerwca 2003 r., a w opisie stanu technicznego lokalu podane zostały okresy trwałości dla stolarki, tynków i instalacji oraz wskazano przyjętą skalę, jak również opracowanie wykorzystane do ustalenia kryteriów oraz norm zużycia. Z wyceny wynika, że dla lokalu przyjęto współczynniki korygujące ze względu na stan techniczny lokalu - 0,39 i ze względu na jego infrastrukturę techniczną - 0,29, które mają wpływ na przyjętą wartość lokalu (str. 23); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - przez błędne przyjęcie, że organy dokonały oceny dowodu z opinii biegłego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez niewyjaśnienie przedziału czasowego, w którym wybudowano budynki wytypowane do porównania w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny był lokal (prawo do lokalu), a nie budynek wielkomieszkaniowy. Zatem niepodanie przedziału czasowego wybudowania poszczególnych budynków przyjętych do analizy nie ma znaczenia dla ustalenia ceny lokali. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd I instancji przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższym organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozstrzygnięcia, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Po pierwsze, prawidłowe jest stanowisko sądu, że uwzględnienie przy wycenie lokalu czternastu transakcji, z których większość miała miejsce w okresie znacznie poprzedzającym datę wyceny stanowi jej wadę. Długi okres poprzedzający transakcję - z jakiego wzięte zostały pod uwagę ceny transakcyjne - zniekształca faktyczną wartość nieruchomości. Przywołanie przez rzeczoznawcę transakcji sięgających aż maja 2008 r. - gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 października 2009 r. - wpływa deformująco na wycenę odziedziczonego przez skarżącego lokalu. Jest to widoczne w szczególności w przypadku porównania średnich cen za metr kwadratowy z latach 2008 i 2009. W 2008 r. ceny w wielu przypadkach przekraczały 3000 zł za m2 (4 przypadki). Natomiast w 2009 r. wystąpił tylko jeden taki przypadek. Wobec powyższego przyjęcie do analizy transakcji, z których duża część poprzedza datę powstania obowiązku podatkowego o ponad rok, stanowi istotną wadę sporządzonego operatu szacunkowego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r., I OSK 964/15, Lex nr 2032824, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Podobieństwo nieruchomości nie może budzić wątpliwości, ponieważ strona musi mieć możliwość ustalenia, czy analizowane przez rzeczoznawcę nieruchomości są rzeczywiście podobne do siebie i ustalenia, dlaczego biegły przyjął takie, a nie inne nieruchomości do porównania". W innym z kolei wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujący, trafny pogląd: "W operacie szacunkowym należałoby wskazać znane cechy decydujące o podobieństwie. Są to - jak wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 - zwanej dalej: u.g.n.) - położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Jeżeli strona kwestionuje dobór nieruchomości do porównania, to rzeczoznawca winien wyjaśnić, dlaczego przyjął do porównania te, a nie inne nieruchomości, wskazując na ich cechy podobne, a nie zbywać zarzuty stwierdzeniem, że to on decyduje o doborze nieruchomości do porównania. Podobieństwo określa się według kryteriów ustalonych w art. 4 pkt 16 u.g.n." (wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r., II OSK 481/09, Lex nr 597629). Dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest nieuzasadniony. 10. Po drugie, zgodnie z art. 4 pkt 16 u.g.n., za nieruchomość podobną uznaje się nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za jedną z cech, które wpływają na wartość nieruchomości, należy uznać datę wybudowania budynku. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że na cenę lokalu wpływ mają wyłącznie: jego stan techniczny, powierzchnia oraz lokalizacja- zaś rok wybudowania budynku pozostaje bez znaczenia. Data budowy budynku wielomieszkaniowego niewątpliwie pozostaje w związku z wartością znajdujących się w nim lokali, a zatem operatu szacunkowego, nieuwzględniającego takich informacji, nie można uznać za sporządzony w sposób rzetelny i wyczerpujący. Przecież rok budowy budynku wpływa na jego stan techniczny, poziom amortyzacji i jest przedmiotem, punktem wyjścia do obliczenia innych wskaźników wycen. Biegła w swej opinii zaznaczyła, że do wyceny lokalu wzięła pod uwagę transakcje w budynkach "z podobnym okresem budowy", lecz w treści operatu szacunkowego brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, że przyjęte do porównań lokale znajdują się rzeczywiście w takich właśnie obiektach. Ocena podobieństwa jest kwestią względną, zależną od subiektywnej oceny rzeczoznawcy, dlatego też biegła powinna była wykazać w operacie dokładnie lata wybudowania budynków wytypowanych do analizy, gdyż kwestia ta nie pozostaje bez znaczenia dla określenia wartości lokalu mieszkalnego. Podsumowując, powyższej okoliczności nie można zweryfikować na podstawie treści operatu szacunkowego. Biegła nie dopełniła zatem wymogu z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., gdyż nie zawarła w operacie żadnych danych na ten temat, które to dane są wymagane z punktu widzenia metody porównawczej. 11. Nieuzasadnione jest również stwierdzenie, że rzeczoznawca nie musiała przywoływać w swym operacie dokładnych dat powstania budynków wytypowanych do analizy, ponieważ spór w sprawie toczy się o wycenę lokalu (prawa do lokalu), nie zaś budynku wielomieszkaniowego. Środek odwoławczy nie przywołuje żadnych okoliczności, z których wywodzi te twierdzenie. Rok wybudowania, w którym znajduje się wyceniony lokal ma bezpośredni wpływ na wycenę znajdujących się w budynku lokali. W zależności od roku budowy zmienia się np. technologia budowy, co przekłada się na jakość zamieszkania, a w ślad za tym postrzeganie przez potencjalnych nabywców. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. jest nieuzasadniony. 12. Po trzecie, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 u.p.s.d. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy błędnie określiły stan techniczny lokalu. W operacie z 2003 r. stan techniczny lokalu w 5-stopniowej skali został określony jako średni (skala: bardzo dobry, dobry, średni, mierny, zły), co w ocenie Sądu nie pokrywało się ze stanem faktycznym. Pogląd ten podzielił także sąd I instancji, który w wyroku stwierdził: "(...) zakwalifikowanie stanu technicznego lokalu jako średniego oznacza, że cechuje się średnim standardem. Tymczasem w opisie poszczególnych pomieszczeń przedmiotowego lokalu trudno znaleźć elementy, których standard pozwalałby tak ocenić ów lokal". Zdaniem Sądu przedmiotowy stan techniczny wskazanego lokalu kwalifikuje ten lokal do remontu generalnego, a okoliczność tę w swej decyzji przyznał także sam organ podatkowy. Ocena, że lokal jest w stanie średnim, skoro jednocześnie sam organ wskazuje na konieczność generalnego remontu, jest błędna. W skardze kasacyjnej natomiast nie wskazano, w jaki sposób powołana ocena sądu doprowadziła do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.s.d. Nie dość, że błędnie powołano podstawę prawną (bez sprecyzowania, której jednostki redakcyjnej przepisu zarzut dotyczy), to dodatkowo w żadnym zakresie nie wyjaśniono, na czym naruszenie prawa materialnego miałoby polegać. 13. Po czwarte, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na przyjęciu błędnego założenia, że organy dokonały oceny dowodu z opinii biegłego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez brak precyzyjnego wskazania przedziału czasowego, w którym wybudowano budynku wytypowane do porównania. Również w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono szczegółowego uzasadnienia zarzutu, a na podstawie treści skargi kasacyjnej trudno stwierdzić, który jego fragment odnosi się do tak sformułowanej podstawy kasacji. Jednocześnie analiza treści zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby sąd I instancji twierdził, że organ dokonał naruszenia art. 191 ord. pod. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał jedynie, że operat szacunkowy podlega ocenie organu podatkowego stosownie do art. 191 ord. pod. Przywołanie tej okoliczności trudno uznać za sformułowanie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to jedynie stwierdzenie pewnej oczywistości, którą trudno uznać za przedmiot sporu pomiędzy stronami. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. i skargę kasacyjną oddalił.