I SA/Ke 470/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata D. W. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020, poz. 1325 tekst ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. (dalej jako: organ I instancji, Burmistrz) z [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru W. G. podatku rolnego za 2021 r. w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium ustaliło, że za podstawę wymiaru podatku rolnego Burmistrz przyjął grunt o powierzchni 2,70 ha, na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej informacji podatkowej, przy zastosowaniu stawek obowiązujących w 2021r. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powołał art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ustawy z art. 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t.Dz.U.2020.333, dalej jako: "u.p.r."). oraz art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.276 t.j., dalej jako: "p.g.k.") wywodząc, że organy podatkowe, w tym Burmistrz jest związany treścią ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zobowiązany nie zgadza się z zapisami w ewidencji gruntów, które są podstawą wymiaru podatków powinien zgłosić swoje wątpliwości do właściwego organu geodezyjnego, którym w przedmiotowej sprawie jest Starostwo Powiatowe w S.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w odwołaniu zakwestionowała zasadność przyjęcia jako podatnika oraz przyjętą przez Burmistrza podstawę do ustalenia podatku rolnego tj. w zakresie działek oznaczonych numerami [...] Kolegium ustaliło, że z wypisu z rejestru gruntów z dnia 11 marca 2021 r., wynika że stanowiące własność strony: działka nr [...] posiada powierzchnię 0,85 ha w części sklasyfikowaną Lzr-PsV 0,06 ha, oraz PsVI o pow. 0,79 ha; działka o nr [...] posiada powierzchnię 1,62 ha i sklasyfikowana została jako: grunty pod rowami W-Ł III o pow. 0,04 ha oraz łąki trwałe w klasie III o pow. 1,58 ha.; działka nr [...] posiada powierzchnię 0,23 ha i sklasyfikowana została jako łąki trwałe ŁIII. Łączna powierzchnia działek wynosi 2,7 ha i tak oznaczone działki tj. nr [...], nr [...] i nr [...] stanowiły w dacie orzekania o przez organ podatkowy I instancji własność podatnika. Kolegium następnie wskazało, że w toku postępowania odwoławczego, dnia 29 kwietnia 2021 r. wpłynęło zawiadomienie o zmianie z 22 kwietnia 2021 r., podstawę którego stanowił wyrok Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I C [...] z [...]. Zgodnie z powyższym zawiadomieniem nastąpiło przeniesienie własności działki nr [...] o pow. 0,230 ha, a tym samym przedmiot opodatkowania uległ zmianie. Zdaniem Kolegium powyższą okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy pierwszej instancji w toku dokonywania wymiaru podatku rolnego na rok 2021 w stosunku do W. G.. W konsekwencji SKO mając na uwadze wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. Na powyższą decyzję W. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniósł, że działka [...] nigdy nie należało do niego ani M. G.. Wskazał, że nic nie jest mu wiadome o sprawie I C [...]. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym opatrzonym datą 17 sierpnia 2021 r. podatnik odniósł się do odpowiedzi na skargę. Podniósł, że działka nr [...] należy do Dyrektora Szkoły Podstawowej. Wskazał, że sprawa o sygn. akt I C [...] nie dotyczy jego osoby, a przynajmniej nic mu o niej nie wiadomo, zaś jej wskazanie w decyzji odczytuje jako złośliwe działanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium uchylająca decyzję Burmistrza w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2021 r. i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacja podatkowa, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, dostępny wraz z innymi przywołanymi w treści uzasadnienia orzeczeniami na stronie internetowej [...]). Z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.). Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny dotyczy jedynie spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony. Innymi słowy, zadaniem sądu badającego legalność decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest zastępowanie organu odwoławczego w merytorycznej ocenie co do okoliczności, które uznano za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle podanych wyżej kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona dyspozycji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W realiach przedmiotowej sprawy uchylając decyzję Burmistrza, organ odwoławczy wskazał okoliczność, którą należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym zakresie podniósł, że dopiero w toku postępowania odwoławczego wpłynęło zawiadomienie o zmianie z 22 kwietnia 2021 r., podstawę którego stanowił wyrok Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I C [...] z [...] a którego to organ I instancji nie uwzględnił w decyzji z [...] Nadto podkreślił, że w świetle ww. zawiadomienia nastąpiło przeniesienie własności działki nr [...] o pow. 0,230 ha, a tym samym przedmiot opodatkowania uległ zmianie. W konsekwencji zdaniem Sądu - Kolegium słusznie i w sposób uprawniony stwierdziło, że powyższą okoliczność Burmistrz winien uwzględnić w toku dokonywania wymiaru podatku rolnego na rok 2021. Obowiązek przeprowadzenia ustaleń we wskazanym przez SKO zakresie, wobec treści informacji z 29 kwietnia 2021 r., rzutującej na ewentualny wymiar podatku rolnego, jest niezbędne w celu dokonania pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ocenę istnienia obowiązku podatkowego (w jego prawidłowej wysokości). Obowiązek taki jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20 - w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego - Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że z podanych w zaskarżonej decyzji powodów, uwzględniając zasadę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej - należało uchylić decyzję Burmistrza i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności w celu dokonania ustaleń prowadzących do pełnego załatwienia sprawy. Z powyższych względów Sąd w punkcie 1 wyroku, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę. Z kolei na podstawie art. 250 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz.U.2019.18) Sąd, w punkcie 2 wyroku, przyznał dla adwokata D. W. kwotę 295,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.