I FSK 960/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/07 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) na rzecz adwokata C. T. kwotę w łącznej wysokości 1098 (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu oraz należnego podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 03.03.2008 r., sygn. III SA/Wa 2040/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29.10.2007 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi i celnymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 08.07.2002 r. skarżący zgłosił samochód marki O. (rok produkcji 1989 r.) zakupiony w Niemczech do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) Urząd Celny w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej samochodu i ustalił prawidłową wartość celną. W dniu 11.02.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia 08.07.2002 r. i decyzją z dnia 22.03.2005 r. uchylił decyzję z dnia 26.07.2002 r. oraz uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia pochodzenia towaru, zastosowania stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 20.06.2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w R., mając na względzie powyższe ustalenia, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie ustalenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego i w podatku od towarów i usług, po czym decyzją z dnia 15.06.2005 r. określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, uwzględniając przy podstawie opodatkowania wyższą stawkę celną określoną w decyzji z dnia 22.03.2005 r. Od decyzji z dnia 15.06.2005 r. skarżący wniósł odwołanie. Organ odwoławczy zawiesił postępowanie w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20.06.2005 r. Wyrokiem z dnia 27.06.2006 r. w sprawie o sygn. V SA/Wa 2028/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego, natomiast wyrokiem z dnia 18.09.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I GSK 2172/06 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie w przedmiocie ustalenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego i w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ pierwszej instancji w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i art. 20 ust. 2 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." prawidłowo określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił jedynie, że Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 15.06.2005 r. błędnie powołał art. 11 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r." zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 20 ust. 2 u.p.a. obowiązujących w dniu orzekania. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, powołane wyżej przepisy odpowiadają sobie co do treści i dotyczą tożsamego podatku. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący powołał się na rażące naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi w całości. Po rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu. Sąd podkreślił, że działania organów podatkowych były konsekwencją prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie określenia wartości celnej importowanego towaru oraz długu celnego. Ustalone w tym postępowaniu wartości po myśli art. 15 ust. 4 i 4c u.p.t.u. oraz art. 34 ust. 1 u.p.t.u. wpływały bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że wadliwe podanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. zostało konwalidowane przez podatkowy organ odwoławczy, który wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 20 ust. 2 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz kryteria oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 141 § 4 popsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wywiódł, że Sąd akceptując "konwalidację" podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie wyjaśnił do końca kwestii legalności zaskarżonych decyzji. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną działanie organu odwoławczego polegające na zmianie podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji w rozstrzygnięciu organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a przez to działanie organu podatkowych w niniejszej sprawie było sprzeczne z uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14.10.2009 r. pełnomocnik skarżącego (ustanowiony z urzędu) podtrzymał wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań warto zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy było określenie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu z zagranicy samochodu osobowego. Zgodnie z regulacjami materialnoprawnym, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie podatkowe, podstawą opodatkowania stanowiła: w przypadku akcyzy – wartość celna importowanego towaru powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 u.p.t.u.) zaś w przypadku podatku od towarów i usług – wartość celna importowanego towaru powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 u.p.t.u.). Jak zatem widać z przywołanych regulacji na wysokość podatków należnych z tytułu importu towarów wpływ ma w pierwszej kolejności wartość celna importowanego towaru a następnie wysokość należnego z tego tytułu cła. Z regulacji tej wynika także, że jakakolwiek zmiana jednego ze wskazanych wyżej parametrów kreujących podstawę opodatkowania podatków "importowych" pociąga za sobą konieczność wyliczenia na nowo tych należności publicznoprawnych. Mając powyższe na uwadze odnotować dalej należy, że z akt sprawy wynika, że opisana wyżej sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. W związku z dokonanym importem wszczęte zostało, ostatecznie (decyzją Dyrektora Izby Celnej w W.) i prawomocnie (wyrokiem NSA z dnia 18.09.2007 r., sygn. I GSK 2172/06), zakończone postępowanie w sprawie celnej, w efekcie którego uległa zmiana stawki celnej a w konsekwencji wysokość długu celnego obejmującego należne cło. Postępowanie to, co warto podkreślić, dotyczyło wyłącznie obowiązków ciążących na skarżącym z mocy prawa celnego i w żaden sposób nie dotyczyło jego obowiązków wiążących się z importem towarów, które obciążały go z mocy innych regulacji publicznoprawnych. Niemniej ukonstytuowany tym postępowaniem stan rzeczy w sposób niewątpliwy miał wpływ na jego dalsze jeszcze obowiązki publicznoprawne łączące się z importem przedmiotowego towaru albowiem wywoływał on konieczność określenia na nowo prawidłowej wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Konieczność taka spowodowana bowiem została zmianą parametrów rzutujących na wymiar podatków "importowych". Przedstawiony wyżej mechanizm wyliczenia podatków należnych z tytułu importu towarów jak i okoliczności wywołujące w niniejszym przypadku potrzebę dokonania weryfikacji pierwotnie zadeklarowanych podatków akcyzowego oraz od towarów i usług zaprezentowane zostały w uzasadnieniu skarżonego wyroku przy czym w żaden sposób przedmiotowa skarga ich nie zakwestionowała. Tym samym nie podważono istoty niniejszej sprawy. Wnoszący przedmiotową skargę wytyka natomiast Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 popsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 121 § 1 oraz wymienionym w uzasadnieniu art. 127 Ordynacji podatkowej, które objęte są podstawą kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 popsa. Ta podstawa kasacyjna dla swej skuteczności wymaga, ażeby wnoszący środek odwoławczy wskazał naruszone przez Sąd I instancji regulacje procesowe, wyjaśnił na czym owe naruszenia polegają oraz wykazał ich wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem oceny zgłoszonych w sprawie zarzutów pod kątem wskazanych wyżej wymagań stwierdzić trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim w żaden sposób nie wykazał wpływu uchybień na wynik sprawy. Wpływu takiego zresztą nie ma bowiem dokonana w postępowaniu celnym zmiana parametrów określających wymiar podatków wywołała konieczność określenia tychże danin w prawidłowej wysokości – na co wyżej zwrócono uwagę. Konieczności tej nie podważa fakt wykorzystania dla podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., które organ II instancji zastąpił odpowiednimi, nowymi, regulacjami prawnymi. Działanie takie, aczkolwiek może budzić zastrzeżenia, zostało wszak zaaprobowane uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 1). Co prawda orzeczenie to dotyczy możliwości orzekania po dniu 01.05.2004 r. i utracie mocy obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nowych przepisów. Nie ulega wszak wątpliwości, że dotyczy ono sytuacji zbieżnej z występującą w niniejszej sprawie czego nie zmienia fakt występowania eksponowanych przez skarżącego różnic w zakresie treści poszczególnych norm prawnych. Nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sprawa została bowiem zgodnie z wszelkim regułami rozpatrzona przez dwa organy. To, że organ II instancji zmienił (częściowo) podstawę prawną rozstrzygnięcia efektu tego nie podważa bowiem ów zabieg po pierwsze jest dopuszczalny w świetle prawa, po wtóre w okolicznościach sprawy ma charakter porządkowy, po trzecie zaś jest efektem powtórnego rozpatrzenia sprawy pozwalającym, przy braku innych uchybień, na usanowanie prawidłowego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W tej sytuacji wszelkie twierdzenia dotyczące obrazy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nota bene pozbawione w uzasadnieniu przedmiotowej skargi jakiejkolwiek argumentacji, uznać należy za całkowicie nieuprawnione. Powyższe sprawia, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna jest nieuzasadniona w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej nie orzekano, gdyż wobec braku wniosku w tym zakresie swe roszczenie, po myśli art. 210 § 1 popsa, utraciła. Natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu orzeczono po myśli art. 250 cyt. ustawy.