I FSK 1936/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 194/09 w sprawie ze skargi E. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 194/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu organy zastosowały się do wymagań przewidzianych w przepisach regulujących postępowanie podatkowe i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu przez skarżącą w 2003 r. Zdaniem Sądu I instancji potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, a przede wszystkim protokół z czynności sprawdzających dokonanych 31 lipca 2007 r. u kontrahenta skarżącej, tj. w spółce "T." (do marca 2004 r. pod nazwą "M." Sp. z o.o.) wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia"; a także zeznania I. W., W. P. i W. S. z 9 listopada 2007 r. Dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Sąd I instancji wskazał, że dokumenty "Rozliczenie zlecenia" sporządzał kierowca spółki "M." W. S. Co prawda świadek ten w zeznaniach z 29 września 2008 r. twierdził, że nie pamięta bądź nie przypomina sobie wydania paragonów, wartości i ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonu bądź też sprzedaży gazu do stacji paliw skarżącej bez wystawiania faktury, zeznania te nie korespondują jednak z wcześniejszymi zeznaniami świadka z 9 listopada 2007 r., w których zeznawał on, że był kierowcą cysterny sprzedającym gaz i posiadał w autocysternie kasę fiskalną. Do obowiązków jego należało ponadto sporządzenie "Rozliczenia zlecenia", na podstawie którego rozliczał się z ilości sprzedanego gazu oraz otrzymanej od odbiorców gotówki. Dokonywanie sprzedaży gazu na paragon potwierdzają przy tym zeznania pozostałych świadków - głównej księgowej spółki "M." oraz dyrektora bazy tej spółki. Organ oceniając wskazane zeznania był uprawniony do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom W. S. z 29 września 2008 r., jak też zeznaniom skarżącej, iż zakupu gazu dokonywano wyłącznie na faktury. Wyraz takiej oceny znajduje się w uzasadnieniu decyzji i stanowi logiczne wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy analiza kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu "Rozliczenia zlecenia". Ponadto W. S. składając zeznania 9 listopada 2007 r. na pytanie: "Jak wyjaśni Pan fakt, iż ceny gazu przy sprzedaży na faktury i zapisane w jednej rubryce rozliczenia są identyczne?" odpowiedział: "Być może na fakturę i paragon gaz nabywała ta sama osoba" (tom I akt admin., k. 20/119-122). Okoliczność tą potwierdzają adnotacje na niektórych dokumentach "Rozliczenie zlecenia", gdzie w rubryce "sprzedaż kredytowa" znajdują się dopiski dotyczące firmy skarżącej, przyporządkowane do sprzedaży gazu na fakturę i na paragon. W takim stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że wnioskowanie organu nie było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja przedstawiona przez organ nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organ mógł więc przyjąć, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu dokumentu, gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Nieprzekonujące są przy tym w ocenie Sądu I instancji twierdzenia skarżącej, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z sumowania faktury i paragonu z jednej rubryki w dokumencie "Rozliczenie zlecenia". Organ przekonująco i logicznie wskazał na możliwość przyjęcia przez skarżącą większej ilości gazu w jednym dniu (19 lutego 2003 r.) w ilości 4200 litrów, podczas gdy według skarżącej maksymalna dopuszczalna objętość całkowita zbiornika na stacji to 4.122,50 litrów. Kierowca mógł bowiem do stacji należącej do skarżącej dostarczyć gaz kilkakrotnie w ciągu dnia (dwie dostawy udokumentowane fakturami z 20 września 2003 r.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dało podstawę do przyjęcia, że zakupiony przez skarżącą poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Argumentację organu wzmacniają dodatkowo dołączone do akt sprawy protokoły ujawnienia wykroczenia skarbowego, z których wynika (co prawda w okresie późniejszym), że na stacji paliw skarżącej nie ewidencjonowano sprzedaży gazu w kasie fiskalnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Przekonująco argumentowano, że przesłuchanie pracowników stacji paliw zatrudnionych w 2003 r. nie było konieczne ze względu na wystarczające potwierdzenie stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży gazu innymi dowodami. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o przesłuchanie odbiorców indywidualnych nabywających gaz od W. S. na okoliczność ustalenia cen zakupu gazu. Organ przekonująco wykazał, że kwestia dotycząca cen gazu została już wystarczająco ustalona przy pomocy innych dowodów (faktur, paragonów, zeznań W. S., dokumentów "Rozliczenie zlecenia"). Zasadnie odmówiono również ponownego przesłuchania W. P. - świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, składając obszerne zeznania i jego ponowne przesłuchanie byłoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów nie mogło zostać zrealizowane, gdyż spółka "M." nie przechowywała m.in. kart drogowych, wydruków z tachografu W. S., wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu tym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem W. S. przeprowadzonych 9 listopada 2009 r. - do akt sprawy włączono protokół przesłuchania tego świadka z postępowania prowadzonego przeciwko osobie trzeciej (M. S.) - co przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; b) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez zaakceptowanie działań organów podatkowych polegających na uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez wybiórcze odwoływanie się do jego fragmentów, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie wyjścia przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; d) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcia, że skarżąca nie ewidencjonowała całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w okresie marzec - grudzień 2003 r. i tym samym nie deklarowała w należytej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że organy pominęły jej wnioski dowodowe, czym ograniczyły jej inicjatywę dowodową i jednocześnie zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony świadkowie w osobach pracowników stacji paliw zatrudnionych w 2003 r. i odbiorców indywidualnych paliwa od W. S. potwierdziliby prawidłowość obrotu na stacji paliw skarżącej. Istniała ponadto konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S. Po raz pierwszy świadek ten został przesłuchany 9 listopada 2007 r. w postępowaniu prowadzonym przeciwko M. S., w którym skarżąca nie mogła brać czynnego udziału z racji tego, że nie była w nim stroną. Do akt niniejszego postępowania został natomiast włączony protokół z przeprowadzenia tego dowodu, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona podkreśliła, że w sprawie błędnie ustalony został stan faktyczny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty tejże skargi są błędnie sformułowane i niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zauważyć przede wszystkim należy, że mimo wskazania na obie podstawy z art. 174 P.p.s.a. rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera w istocie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a sformułowane w niej zarzuty dotyczą wyłącznie prawidłowości postępowania podatkowego i błędnego – w ocenie strony – ustalenia stanu faktycznego sprawy. 7. Podkreślenia wymaga, że część zarzutów, ze względu na ogólnikowość ich uzasadnienia, nie może zostać zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny pod względem merytorycznym. Dotyczy to przede wszystkim zarzutów wybiórczego odnoszenia się do materiału dowodowego i pomijania tej jego części, która przemawia na korzyść strony, zaniechania wyjścia poza zarzuty zawarte w skardze, braku podstaw do wyciągnięcia wniosków o nieewidencjonowaniu przez skarżącą całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w badanym okresie. Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – oznacza to, że z wyjątkiem przesłanek nieważności postępowania, badanych z urzędu (które w niniejszej sprawie nie zachodzą) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania sprawy w jej całości. To do strony należy sformułowanie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Brak precyzji w tym zakresie powoduje niemożność odniesienia się do nieprawidłowo sformułowanego zarzutu, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony w stawianiu zarzutów, czy konkretyzować za stronę przedstawioną argumentację. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania na stronie ciąży również obowiązek wykazania, że wskazywane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tylko bowiem w takim przypadku dany zarzut może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślić przy tym trzeba, że nie wystarczy w tym zakresie przytoczenie przepisu i ogólne wskazanie, że dane uchybienie "miało istotny wpływ na wynik sprawy", co zrobił autor skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie. Stąd też – bez szerszego odniesienia się do powołanych naruszeń przepisów procedury podatkowej – uznać należy, że zarzuty kasacyjne sformułowane w punktach 2-4 rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 8. Jedynym zarzutem stawianym zaskarżonemu orzeczeniu, którego merytoryczne zbadanie jest możliwe na tle argumentacji sformułowanej w jego zakresie przez skarżącą, jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego ze względu na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony co do przesłuchania świadków. Strona podniosła, że okoliczności, na które mieliby zeznawać wskazani przez nią świadkowie nie zostały dostatecznie udowodnione, a skarżąca nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu jednego ze świadków, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że dołączenie do akt protokołu z przesłuchania świadka stanowi naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim należy, że strona nie kwestionuje w istocie materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i okoliczności faktycznych, na podstawie których organy doszły do – zaakceptowanych przez Sąd I instancji – wniosków o nieewidencjonowaniu przez skarżącą sprzedaży gazu. Zwrócić tu uwagę można na dowody takie jak: protokół z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta skarżącej, dokumenty "Rozliczenie zlecenia", zeznania świadków. Kwestionowana jest jedynie odmowa przesłuchania dalszych świadków, jak i oparcie się przez organy na protokole przesłuchania W. S. z 9 listopada 2007 r., w którym to przesłuchaniu skarżąca nie mogła uczestniczyć. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organami i Sądem I instancji o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona – dotyczy to pracowników skarżącej i odbiorców indywidualnych paliwa od W. S. Twierdzenia strony, że okoliczności, co do których mieliby ci świadkowie zeznawać potwierdziłyby prawidłowość obrotu na stacji paliw skarżącej, są gołosłowne. Przy braku podważenia materiału dowodowego, na którym w znacznej części oparły się organy, w tym np. analiza dokumentów "Rozliczenie zlecenia", protokół kontroli dokonanej u kontrahenta skarżącej, czy zeznania innych świadków, do których treści strona w żaden sposób się nie odnosi, uznać należy, że zarzut strony nie został poparty argumentacją wskazującą na istnienie choćby potencjalnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika konieczność istnienia takiego wpływu dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stąd też zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że prawidłowe było nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę – wystarczająco potwierdzono okoliczności dotyczące sprzedaży gazu przez skarżącą, jak i cen tego gazu innymi dowodami (których omówienie i analiza zostały przeprowadzone przez Sąd I instancji, a które nie zostały przez stronę zakwestionowane). W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie nie jest zasadny, oparty jest bowiem na ogólnikowej polemice z wnioskami wyciągniętymi z całości zebranego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. W ramach omawianego zarzutu strona wskazała też na konieczność ponownego przesłuchania W. P. Brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia tego twierdzenia, nie można bowiem uznać za wystarczające w tym zakresie gołosłownego wskazania, że okoliczności, na które miałby ten świadek zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione. Przy tak lakonicznym uzasadnieniu zarzutu nie może on zostać zbadany merytorycznie ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, stąd też w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Strona podkreśla konieczność ponownego przesłuchania W. S., argumentując, iż nie miała możności uczestniczenia w czynnościach dowodowych przeprowadzonych z udziałem tego świadka 9 listopada 2007 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że oprócz włączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania tego świadka z 9 listopada 2007 r., organ I instancji przesłuchał tegoż świadka w toku postępowania podatkowego – w przesłuchaniu 29 września 2008 r. strona i jej pełnomocnik wzięli czynny udział, korzystając z prawa zadawania pytań świadkowi. Stąd też bezzasadna jest argumentacja strony, że została ona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Bez znaczenia jest przy tym to, że organy nie dały wiary zeznaniom świadka z przesłuchania z 29 września 2008 r. (a więc tego, w którym uczestniczyła strona), natomiast uznały wiarygodność jego zeznań z 9 listopada 2007 r. (przy których uzyskiwaniu strona nie uczestniczyła). Mimo postawienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p., dotyczącego swobodnej oceny dowodów, strona nie wykazała by ocena powyżej wskazanych dowodów wykraczała poza granice przewidziane w tym przepisie, a zwłaszcza nawet nie starała się podważyć wzajemnego powiązania wniosków z zeznań świadka z 9 listopada 2007 r. z pozostałym materiałem dowodowym, ani wykazać tego, że uznanie wiarygodności zeznań z 9 listopada 2007 r. było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Stąd też słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakupiony przez skarżącą poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Strona, mimo wskazywania, że błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, nie podważyła skutecznie dowodów, na których oparły swe wnioski organy podatkowe, a których tok rozumowania Sąd I instancji zaakceptował. Tym samym i w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).