I SA/Kr 843/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. - skargę oddala - UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 25 stycznia 2017 r. (nr [...]), określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (NIP: [...]) – nazywanemu dalej "Spółką" i "Skarżącą", podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. W powyższej decyzji organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w kontrolowanym okresie Spółka pośredniczyła w ramach karuzeli podatkowej w fakturowym obrocie towarami pomiędzy dostawcą krajowym a podmiotami zagranicznymi. Spółka deklarowała przy tym nierzetelne nabycie towarów i ich nierzetelną wewnątrzwspólnotową sprzedaż (WDT). W konsekwencji organ przyjął, że wskazane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż wskazane w deklaracjach podatkowych za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 10 maja 2019 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka działała w karuzeli podatkowej jako broker, nabywając towar od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. – spółki, która w karuzeli podatkowej występowała zarówno jako organizator, jak i jej bufor. Towar zakupiony od B. miał być następnie sprzedawany spółkom B. S.L. z siedzibą w H. oraz T. Ltd z siedzibą na C. (spółkom wiodącym). Organ ustalił ponadto, że towar sprzedawany przez spółkę B. miał pochodzić z dwóch łańcuchów dostaw. W przypadku telewizorów, aparatów fotograficznych oraz kamer wyglądał on w następujący sposób: spółka B. nabywała wspomniany towar od F. sp. z o.o. z siedzibą w K., ta z kolei nabywała towar od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (później A. sp. z o.o. z siedzibą w P., znikający podatnik) oraz B. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w W.. Następnie spółka B. sprzedawała towar stronie skarżącej, ta zaś miała go sprzedać B. SL. W przypadku zestawów nawigacji satelitarnej towar sprzedany Spółce przez B. pochodził od P. Ltd sp. z o.o. z siedzibą w W., a na wcześniejszym etapie obrotu miał być dostarczony przez F. Ltd. z siedzibą w G. (znikający podatnicy). Ostatecznie ta grupa towarów miała być sprzedana przez stronę skarżącą spółce cypryjskiej. Z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że towar, który zbywała spółka B. , miał być przechowywany w magazynie K. S. sp. z o.o. Jako osobę odpowiedzialną za kontakt z odbiorcami towaru wskazywano G. B., pracownika spółki K. S.. Spółka ta jednak nigdy nie istniała, a pod wskazanym adresem działalność prowadził K. S., jako indywidualny przedsiębiorca. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u K. S. ustalono, że nie posiadał on jakichkolwiek dokumentów za lata 2006-2007 związanych z działalnością gospodarczą. Innymi słowy nie przedstawił żadnych umów o magazynowanie, dowodów przyjęcia i wydania towaru. Z jego zeznań wynikało ponadto, że G. B. nie był jego pracownikiem. W przypadku dostaw dla spółki B. S.L. towar miał być przewożony z magazynu przez Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. do E. w [...] oraz L.S. L. w A. . Natomiast dostawy dla T. Ltd miały być realizowane przez Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. do L.S. L. w A. . Niemniej jednak w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce Usługi Transportowe K. S. , M. D. ustalono, że spółka ta nigdy nie przewoziła towarów ze wspomnianego magazynu dla kontrahentów Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę na liczne nieścisłości w dokumentach CMR, mające dowodzić, że ostatecznie towar nie został dostarczony do [...] i [...]. Oceniając przesłankę wiedzy Spółki, co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, lub też tego, że powinna ona co najmniej o tym wiedzieć, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a B. . Rozpoczęła się ona za pośrednictwem I. K., wieloletniego kolegi C. B., prezesa zarządu Spółki. Wcześniej natomiast Spółka nie zajmowała się obrotem sprzętem elektronicznym i RTV, tylko prowadziła działalność w branżach elektrycznej, energetycznej i mechanicznej. Przy czym z materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie przejawiała zainteresowania szczegółami technicznymi towaru oferowanego przez B. , jego pochodzeniem ani zapotrzebowaniem rynkowym. Ponadto Spółka nie weryfikowała ilości towaru, nie śledziła jego fizycznego przemieszczania ani nie sprawdzała magazynów. Równocześnie dostawca wskazywał Spółce odbiorcę jeszcze przed nabyciem towarów, odbiorca zaś dokonywał przedpłaty, tym samym Spółka nie musiała angażować własnych środków. Same operacje przeprowadzane były w odstępie co najwyżej kilku dni. Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka zignorowała wątpliwości przedstawiane przez główną księgową (K. K.) oraz kierownika Działu Zaopatrzenia i Handlu (T. D.) dotyczące rzetelności kwestionowanych transakcji. W przeciwieństwie do normalnych transakcji realizowanych przez Spółkę, nadzór nad kwestionowanymi dostawami sprawował nie kierownik Działu Zaopatrzenia i Handlu lecz dyrektor ds. finansów i administracji (M. R.). Co istotne prezes zarządu Spółki oraz dyrektor ds. finansów i administracji przyznali, że zasadniczym powodem nawiązania kontaktu przez B. i zaproponowanie udziału w łańcuchu dostaw była możliwość uzyskania przez stronę skarżącą zwrotu podatku należnego. Jeżeli bowiem spółka B. dokonałaby transakcji WDT bezpośrednio, zostałaby objęta 180 dniowym terminem zwrotu podatku. Sama zaś Spółka wykazywała znaczne kwoty podatku należnego do zapłaty, a zakup towarów od B. miał pozwolić Spółce na zmniejszenie zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku na podstawie wystawionych faktur. Równocześnie Spółka miała naliczać do każdej transakcji 2% marży. Tym samym dla Spółki istotnym było jedynie, że bez angażowania własnych środków mogła zarobić. Ostatecznie organ stwierdził, że transakcje pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie zostały zrealizowane w ramach obrotu gospodarczego, były one pozorne i służyły jedynie wygenerowaniu zysku w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast rola Spółki ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków, organ wyjaśnił, że ich przesłuchanie nie mogło mieć znaczenia dla sprawy. Świadkowie mieli bowiem jedynie potwierdzić, że osobą bezpośrednio zarządzającą spółką B. był A. K., a nie umocowany do tej roli R. S.. Zdaniem organu, okoliczność ta nie miała wpływu na rzetelność kwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł również podstaw, aby pominąć materiał dowodowy zebrany przez inspektora A. K., który został wyłączony z postępowania na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. Nawet jeżeli istniały wątpliwości co do bezstronności wskazanego inspektora, analiza zebranego przez niego materiału została przeprowadzona już przez inną osobę w sposób odpowiadający art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720; dalej jako "u.k.s."), poprzez: - błędne uznanie, że faktury zakupu towaru otrzymywane przez Spółkę od B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności dokonanych przez podmioty wymienione w ich treści, w sytuacji gdy rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy Skarżącą a dostawcą wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego; - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań M. R. oraz R. S. co do rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez Spółkę; - błędne uznanie, że Spółkę wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze określanym jako karuzela podatkowa w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę; 3) art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie decyzji na okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowości po stronie podmiotów znajdujących się na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu, co ma znaczenie dla sytuacji tych podmiotów, a z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie po stronie skarżącej, nie może rzutować na jej sytuację w niniejszej sprawie; 4) art. 180 § w zw. art. 130 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych przez pracownika UKS, który podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 5) art. 86 ust, 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty, Spółka nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym mogły wystąpić podmioty nieuczciwe, a także dochowała należytą staranność przy dokonaniu poszczególnych transakcji; 6) art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy miały one charakter rzeczywisty, a Spółka nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym mogły wystąpić podmioty nieuczciwe. W skardze Spółka wniosła na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.) o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W pierwszej kolejności wyjaśnić, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., badając czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie jest związany granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). W myśl art. 135 P.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinny być rozważania dotyczące zjawiska tak zwanego oszustwa "karuzeli" podatkowej w kontekście materialnoprawnej podstawy decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepisy prawa materialnego wyznaczają bowiem zakres okoliczności faktycznych relewantnych dla sprawy, które powinny były zostać ustalone w toku postępowania dowodowego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zawarta w ww. przepisie zasada neutralności podatku VAT w powiązaniu z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1; dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE") nie jest zasadą bezwzględną i podlega ograniczeniom, a w niekiedy wręcz wyłączeniom wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków, odnoszących się do faktur VAT, jest regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid; 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło). W orzecznictwie TSUE podkreśla się także, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/4 oraz Recolta Recycling SPRL, C-440/04). Również w tych wyrokach stwierdzono, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Dalej należy zwrócić uwagę na wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), w którym TSUE wprost wypowiedział się w sprawie tak zwanych oszustw "karuzelowych". W przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego wynika ponadto, że transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie można rozpoznać jako dostawy towarów. W konsekwencji dostawa taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, a tym samym również w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Warto odwoływać się również do wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (C-277/14), w którym wskazano, że "[...] zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (tezy 47-48 tego wyroku). Tym samym podatnik, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nie jest uprawiony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty – lub też podmioty, które o tym oszustwie powinny były wiedzieć – nie mogą zostać rozpoznane jako dostawa, o której jest mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie są one bowiem realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18; 21 lutego 2019 r., I FSK 356/17; 5 kwietnia 2019 r., I FSK 569/17; 28 marca 2019 r., I FSK 438/17; 10 września 2019 r., I FSK 1012/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., że z zebranych dowodów można wywieść, że kwestionowane transakcje miały miejsce w ramach tak zwanego oszustwa "karuzelowego", a skarżąca Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, jaki jest charakter tych transakcji. Argumentacja przedstawiona w ramach pierwszego zarzutu skargi – tj. naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. – zmierza do wykazania, że zawierane przez Spółkę transakcje były rzeczywiste, towar był faktycznie składowany w magazynie K. S., jak również, że został z niego odebrany przez kontrahentów Spółki. W pierwszej kolejności, zd. Spółki, mają o tym świadczyć zeznania M. R., który wizytował magazyny. Świadek zeznał bowiem, że naocznie zapoznał się z towarem i zrobił jego zdjęcia do dokumentacji. Oznacza to, że towar istniał i był składowany w magazynie należącym do K. S.. Towar mieli widzieć również I. K. oraz R. S. (s. 5-6 skargi). Niemniej jednak, w ocenie Sądu , przywołane przez stronę skarżącą zeznania zostały wyizolowane i wyjęte poza kontekst dowodowy. Organ natomiast ocenił je w powiązaniu z innymi dowodami, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., łańcuch dostaw zestawów nawigacji satelitarnej urywa się na greckiej spółce F. , która według informacji uzyskanych od greckiej administracji podatkowej nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych pomieszczeń odpowiednich do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a przede wszystkim niezadeklarowała jakiejkolwiek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez spółkę B. (faktura wystawiona przez P. ) towar ten miał zostać dostarczony przez wspomnianą grecką spółkę, a następnie wprowadzony do magazynu K. S.. Ten jednak nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, zasłaniając się przy tym kradzieżą samochodu, w którym miała znajdować się dokumentacja jego działalności gospodarczej. Organ nie odnalazł ponadto żadnego dowodu, który potwierdzałby, że spółka B. nadzorowała dostawę towaru do magazynu K. S.. Spółka ta nie potrafiła również podać, kto przewoził towar do wspomnianego magazynu i skąd konkretnie miał on pochodzić. Łańcuch dostaw drugiej grupy towarów – to znaczy telewizorów, aparatów fotograficznych oraz kamer – miał rozpoczynać się na spółkach B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Oba z tych podmiotów występowały jako znikający podatnicy, ponieważ nie rozliczały należnego podatku, nie zatrudniały żadnych pracowników, ani nie dysponowały magazynami. Również w odniesieniu do tych towarów spółka B. nie była wstanie podać szczegółów dostarczenia towaru do magazynu K. S., ten zaś nie posiadał wiedzy i dokumentów na okoliczność jego przyjęcia i przechowywania. W tym kontekście, zd. Sądu , treść cytowanych w skardze zeznań M. R. nie przemawia za tym, że skarżąca Spółka faktycznie nabyła kwestionowane towary. Stwierdza on między innymi, że "oględziny towaru w magazynie nie pozostawiały żadnej wątpliwości", chociaż bezpośrednio widział zawartość tylko kilku opakowań jednostkowych, a o zawartości reszty wnosił "po ilości i gabarytach opakowań zbiorczych". W innym zaś miejscu stwierdza, że "towar był nowy i oryginalny, gdyż pudełka były nowe, nie wskazywały, że towar był przepakowany, w środku towar był zafoliowany". I. K. miał zeznać, że widział zawartość jednego z kartonu, pozostałe zaś były ofoliowane na paletach. R. S. również widział zawartość tylko jednego z kartonów i to tylko dlatego, że był on rozerwany, fizycznie zaś nie sprawdzał towaru, ponieważ był on zafoliowany na paletach (s. 5-6 skargi). Wbrew temu co stara się wykazać strona skarżąca, z zeznań tych wynika zatem, że pełnomocnik spółki B. jedynie pobieżnie przyjrzał się opakowaniom towarów, które pochodziły od znikających podatników, a kontrola towaru ze strony dyrektora spółki Skarżącej ograniczyła się do oszacowania towaru na podstawie ilości opakowań i ich gabarytu i zobaczenia zawartości jednego z pudełek zawierających zestaw nawigacji satelitarnej. W tej sytuacji stwierdzenie organu, że przedstawione przez Spółkę zdjęcia nie potwierdzają, iż w opakowaniach faktycznie znajdował się wykazany w fakturach towar nie jest sprzeczne z zasadami logiki, jak wywodzi autor skargi (s. 7 skargi). Innymi słowy, zd. Sądu , skoro ani strona skarżąca ani spółka B. nie sprawowały nadzoru nad przewożonym towarem, jego przyjęciem do magazynu, ani nie skontrolowały szczegółowo zawartości opakowań, a towar pochodził od znikających podatników – wątpliwości organu co do fizycznego składowania towaru w magazynie K. S. należy uznać za zasadne. Nawet jeżeli strona skarżąca przedstawiła zdjęcia opakowań znajdujących się w magazynie. Dalej strona skarżącą argumentuje, że towar został prawidłowo dostarczony ich nabywcom, a wytknięte przez organy sprzeczności i nieścisłości w dokumentacji przewozowej są pozorne lub nieistotne. Z drugiej zaś strony podniesiono, że w tym względzie ewentualne nieprawidłowości nie mogą mieć wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towar mieli odebrać we własnym zakresie zagraniczni kontrahenci. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organ wynika, że dostawy dla B. S.L. nie mogły być realizowane przez Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. , a ich odbiorcami nie były E. w N. oraz L.S. L. w A. . W przypadku dostaw do magazynu E. w N. należy przede wszystkim zauważyć, że jej właściciel, przesłuchany w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, zeznał, iż nie zna Spółki, nie przyjmował od niej żadnych towarów, ani nie wystawiał dokumentów CMR. Oznacza to, że dokumenty przewozowe wystawione przez E. zostały sfałszowane (s. 18-19 decyzji). Przy czym w dokumentach CMR jako przewoźnik widniej E. , brakuje w nich daty odbioru towaru, a równocześnie z dokumentu potwierdzenia dostawy wynika, że miała być ona zrealizowana przez inny podmiot, tj. Usługi [...] s.c. K. S. , M. D. . Co więcej, jako datę załadunku towaru wskazano 1 grudnia 2016 r., chociaż Spółka miała wystawić upoważnienie do jego odbioru dopiero 2 grudnia 2016 r. (s. 13 decyzji). Rozbieżności w dokumentacji pojawiają się także przy dostawie dla B. S.L., która miała trafić do magazynu L.S. L. w A. . W oryginale dokumentu dostawy podano bowiem, że przewoźnikiem były Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. , w kopi zaś jako dostawcę oznaczono samą Spółkę. W dokumentach CMR jako nadawca widnieje B. S.L. Przy czym z informacji uzyskanych od austriackiej administracji skarbowej wynika, że dokumenty wystawione przez L.S. L. "wywołują wrażenie, że są wiarygodne, nie oznacza to, że towar został rzeczywiście przetransportowany". Natomiast hiszpańska administracja skarbowa przekazała informację, zgodnie z którą B. S.L. występowała jako bufor w oszustwie "karuzelowym" i nie odnaleziono dokumentów potwierdzających, że towar opuścił magazyny w A. (s. 20 decyzji). W przypadku dostawy dla T. Ltd towar miał być przewieziony do magazynu L.S. L. . Z przedstawionej dokumentacji CMR wynika przy tym, że towar nadała spółka K. S., zaś jej przewozem miały zająć się Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. . K. S. miał też potwierdzić wydanie i załadowanie towaru dla cypryjskiego odbiorcy. W tym zakresie austriacka administracja podatkowa również wskazała, że "wywołują wrażenie, że są wiarygodne, nie oznacza to, że towar został rzeczywiście przetransportowany" (s. 21 decyzji). W żadnym z dokumentów nie wskazano jednak Spółki jako właściciela towarów. Zd. Sądu , przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. ustalono, że nie świadczyła ono usług transportu w okresie od grudnia 2006 r. do lipca 2007 r. na rzecz K. S. – a to ten podmiot miał nadać towar dla T. Ltd. Ponadto faktury wystawione przez Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. za okres objęty kontrolą zostały wyłączone przez K. S. z odliczenia podatku w skorygowanej deklaracji VAT-7 (s. 23-24 decyzji). Na tym tle autor skargi wywodzi, że skoro organizacja transportu należała do kontrahentów Spółki, nie można jej obarczać przedstawionymi błędami w dokumentacji przewozowej, te bowiem nie wynikały z jej działań. Spółka nie mogła mieć również wpływu na prawidłowość relacji pomiędzy jej kontrahentami a L.S. L. i E. ., skoro nie była ich stroną. Z tych samych względów nie mogą jej dotyczyć przedstawione przez organ wnioski co do rzetelności dostaw świadczonych przez Usługi Transportowe s.c. K. S. , M. D. . Rzecz jednak w tym, że przedstawione w kontrolowanej decyzji dowody miały na celu ustalenie między innymi, czy obrót towarem miał charakter pozorny i dokonywany był w ramach sztucznego łańcucha dostaw odpowiadającego oszustwu "karuzelowemu". Temu też służyły szczegółowe rozważania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące poprzednich etapów obrotu towarem, nieprawidłowego udokumentowania jego wydania z magazynu K. S. oraz jego dalszego przewozu do zagranicznych kontrahentów. Nie każdy zatem dowód musi dotyczyć okoliczności stanu faktycznego, w której Spółka brałaby bezpośredni udział. Ich przedstawienie i ocena jest jednakże niezbędna biorąc pod uwagę zasadniczą w sprawie kwestię, a mianowicie to, czy Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami. W tym kontekście, bez szerszego opisania zdarzeń poprzedzających i następujących po zdarzeniach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, rozważania co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. byłyby bowiem przedwczesne. Nadmienić jednak należy, że prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest uzależniona od wykazania, że w tle zakwestionowanych transakcji znajdował się towar. W przypadku schematu oszustwa "karuzelowego" jego cechą charakterystyczną jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar pojawia się wyłącznie jako "nośnik VAT". W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zgłoszone przez Spółkę uwagi dotyczące uchybień przy tłumaczeniu dokumentów uzyskanych od zagranicznych administracji skarbowych na okoliczność wywozu i przyjęcia towarów w [...] i [...], nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, kluczowe znaczenie dla wyniku kontroli sądowoadministracyjnej ma okoliczność, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami, co wynika z wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przeprowadzonej przy uwzględnieniu wspomnianego wcześniej orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a w każdym razie powinna była przynajmniej o tym wiedzieć. W pierwszej kolejności świadczy o tym sposób rozpoczęcia współpracy ze spółką B. . Została ona nawiązana poprzez I. K., znajomego prezesa zarządu Spółki, który znając pozostałych uczestników zakwestionowanych transakcji, zaproponował Spółce udział w – jak się okazało – fikcyjnym obrocie towarem. Ponadto Spółka miała świadomość, że zasadniczym powodem, dla którego została włączona do łańcucha dostaw, były problemy z odzyskaniem podatku od towarów i usług przez spółkę B. . Okoliczność tę potwierdził C. B., [...] zarządu Spółki, który wiedzę tę uzyskał od R. S. i A. K., przedstawicieli spółki B. . Dyrektor administracyjny Spółki, M. R. zeznał natomiast, że wspomniani przedstawiciele wprost przyznali, iż szukają pośrednika mającego do zapłaty należny podatek od towarów i usług. Pośrednik ten mógłby bowiem odliczyć ten podatek na podstawie faktur wystawionych przez spółkę B. . R. S. sprowadzała się zatem wyłącznie do fakturowania dostaw, z czego miała uzyskać marżę, a jej udział w łańcuch dostaw podyktowany był względami podatkowymi i nie miał rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego. C. B. potwierdził również, że Spółka nie znała źródła pochodzenia towaru, a jego kontrola została przeprowadzona wyrywkowo przez M. R.. W tym względzie należy przypomnieć przedstawione wcześniej zeznania M. R., z których również wynika, że kontrola ta była realizowana pobieżnie. M. R. przyznał także, że przy zawieraniu transakcji i nadzoru nad towarem Spółka działała w zaufaniu do R. S.. Znamienne jest przy tym to, że Spółka nie miała doświadczenia i wiedzy w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, ponieważ nie leżało to w obszarze jej zwyczajnej działalności gospodarczej. Przedstawione wcześniej dowody w postaci dokumentów przewozowych oraz zgoda Spółki na organizację transportu przez rzekomych odbiorców z [...] i [...] potwierdzają, że strona skarżąca nie była zainteresowana rzeczywistym przebiegiem transakcji i samym towarem. Dla oceny zachowania staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji znaczenie mają również sposób przyjmowania zamówień od zagranicznych kontrahentów i sposób ich finansowania. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odbiorca towaru był wskazywany Spółce przez B. jeszcze przed zawarciem transakcji. Sam schemat obrotu wyglądał w ten sposób, że B. składało Spółce ofertę nabycia towaru, ta zaś jeszcze przed zapłatą składała oferty spółkom T. i B. , które z kolei składały zapotrzebowanie na oferowany towar a następnie na podstawie faktur proforma płaciły Spółce cenę. W ten sposób Spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych i nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego w związku z kwestionowanymi transakcjami. Powyższe dowodzi również, że Spółka nie dysponowała w znaczeniu ekonomicznym oferowanym towarem, skoro działała pod kierownictwem B. . Co więcej Spółka zignorowała zastrzeżenia zgłoszone przez K. K., główną księgową Spółki, która z uwagi na brak wiedzy co do szczegółów transakcji stwierdziła, że nie może odpowiadać za prawidłowość ich podatkowego rozliczenia. Świadek zauważyła także, że pieniądze od różnych kontrahentów zagranicznych wpływają z tego samego rachunku bankowego, sama zaś, gdyby miała organizować wysyłkę towarów do zagranicznych kontrahentów domagałaby się od nich przedstawienia dokumentów VAT potwierdzających rozliczenie podatku oraz dokumentów potwierdzających przywóz towarów do kraju wskazanego w fakturach. W świetle powyższego, wbrew temu co Spółka podnosi w skardze (s. 21-22), formalna weryfikacja kontrahentów poprzez sprawdzenie rejestru VIES, rejestru NIP i KRS, jak również udokumentowanie transakcji pisemnymi ofertami, zamówieniami oraz fakturami proforma była niewystarczająca, aby przyjąć, iż Spółka dochowała należytej staranności przy ocenie, czy podejmowane przez nią transakcje mają charakter rzeczywisty i nie są elementem oszustwa podatkowego. Spotkanie się z przedstawicielami spółki B. również nie jest taką okoliczności, biorąc pod uwagę treść zeznań złożonych przez C. B., M. R., R. S. oraz I. K.. Również okoliczności zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego nie można ocenić jako przejawu ostrożności Spółki w kontekście opisywanego oszustwa. W konsekwencji, zd. Sądu, należy stwierdzić, że organ w sposób precyzyjny i wyczerpujący przedstawił dowody oraz ich ocenę, jak również w sposób racjonalny i logiczny przedstawił wynikające z nich wnioski, tworzące stan faktyczny sprawy. Zgodzić się zatem należy, że Spółka nie wykazała się ostrożnością, której można było oczekiwać od przedsiębiorcy posiadającego doświadczenie handlowe i zatrudniającego wyspecjalizowaną kadrę, przy doborze kontrahentów. Tym bardziej, że zaangażowanie się w handel elektroniką, czym dotychczas się nie zajmowała, wynikało wyłącznie z możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, a wspomniani kontrahenci nie byli jej wcześniej znani. Tym samym zarzuty wymienione w skardze w pkt 1 lit. a)-c), polegające na uchybieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1, art. 122 Op. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 tej ustawy, jak również art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy i art. 31 ust. 1 u.k.s. – należy ocenić jako niezasadny. W przypadku zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 i art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s., należy stwierdzić, że regulacja przewidziana w art. 130 O.p. dotyczy jedynie wyłączenia pracownika organu, a nie zebranego przezeń materiału dowodowego. Dowody podlegają bowiem ocenie przez inną osobę, co oznacza, że organ działając w ramach art. 191 O.p. bierze również pod uwagę, czy nie został on zebrany w sposób tendencyjny, odbiegający od wymogu działania organu w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie znalazł w treści kontrolowanej decyzji takich okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę dowodów zebranych przez wyłączonego pracownika, a co za tym idzie na ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym względzie należy w pełni podzielić argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgodnie z którą wspomniane dowody zostały poddane wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, wykluczającej uchybienie art. 191 O.p., a co za tym idzie ich wykorzystanie w celu ustalenia stanu faktycznego nie może stanowić naruszenia art. 130 § 3 O.p. Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego, a wskazane uchybienia miały charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których zakwestionowano prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ocenę zebranych dowodów. W konsekwencji zarzuty te nie mogły znaleźć aprobaty Sądu. Odnosząc się końcowo do złożonych na rozprawie dowodów w postaci zdjęć, mających wykazać, że sporny towar istniał, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. postępowanie dowodowe przeprowadzane przez sądem administracyjnym ogranicza się do dowodów uzupełniających z dokumentów. Mając na uwadze, że zdjęcia nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., ich ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie była możliwa. Ponadto złożone dowody nie miały charakteru uzupełniającego, skoro znajdują się już w aktach administracyjnych sprawy (k. 20-23) i zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Administracyjnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.