II GSK 1089/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 43/18 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 1 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 43/18, oddalił skargę M. W. i P. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie: z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu M. S. “Bar [...]" w Krośnie, stwierdzono urządzanie gier losowych na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Decyzją z [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie wymierzył solidarnie M. W. i P. P., wspólnikom spółki cywilnej P. - W. "[...]" karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości 12 000 zł. za automat - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustalono, że stałym serwisowaniem i obsługą urządzeń (w tym pobieraniem pieniędzy z urządzenia i uzupełnianiem bilonu, zawieraniem umów i poszukiwaniem nowych klientów) oraz ich transportem zajmowali się pracownicy spółki cywilnej P.-W. [...]. Działalność taka - w ocenie organu wyczerpywała - dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, tj. pozwalała uznać ww. za urządzających gry na automatach poza kasynem gry. Ich udział w procesie urządzania gier był aktywny. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia im kary pieniężnej, solidarnie, w kwocie 12 000 zł od zatrzymanego urządzenia. Ww. wspólnicy zabezpieczali, umożliwiali i dbali o realizację procesu związanego z urządzaniem gier na automatach poprzez wykonywanie ww. czynności. Zajmowali się także dostarczaniem umów najmu powierzchni lokali w celu wstawienia automatów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach podał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., są to bowiem urządzenia elektroniczne, urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej, a gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, działania skarżących wypełniały znamiona pojęcia "urządzania gier" na kontrolowanych automatach, co więcej, mieli oni świadomość nielegalności przedsięwzięcia, do którego realizacji przystąpili oraz związanego z tym ryzyka. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący czerpali korzyści finansowe z zainstalowanych w kontrolowanych lokalach (ale również w wielu innych tzw. punktach gier) automatów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji słusznie przyjął, że sankcję za naruszenie ustawy o grach hazardowych powinni ponieść wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. Słusznie również zastosowano zasadę odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę, w której domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowań według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej P. - W. [...] w spółkę jawną [...] i stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w czasie wykonywania czynności objętych dyspozycją art. 89 u.g.h. M. W. i P. P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W takim przypadku, kara administracyjna za zachowanie objęte odpowiedzialnością administracyjną nakładana jest na wspólników spółki, nie zaś na spółkę. Skoro spółka cywilna, jako nieposiadająca osobowości prawnej, a zarazem nieobciążona taką odpowiedzialnością na mocy szczególnych przepisów, nie może odpowiadać za urządzanie gier hazardowych, decyzja o nałożeniu kary musi być skierowana do wspólników spółki cywilnej, gdyż jest to ich odpowiedzialność osobista. Skoro więc zobowiązanymi są wspólnicy i na nich ciąży obowiązek zapłaty kary, to przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie ma znaczenia dla postępowania administracyjnego. Nie budzi przy tym, w ocenie WSA, wątpliwości, że zasady odpowiedzialności muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z chwili popełniania deliktu administracyjnego, nie zaś z chwili wydawania decyzji przez organ. Jako nietrafne ocenił Sąd I instancji zarzuty dotyczące wpływu braku prawidłowej implementacji przepisu art. 14 u.g.h. i możliwości wymierzenia, w związku z tym, kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. W tym względzie WSA przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. wskazując, że aprobuje pogląd prawny wyrażony w tej uchwale sprowadzający się do przyjęcia, że brak prawidłowej implementacji przepisu art. 14 ust.1 u.g.h. nie stoi na przeszkodzie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. WSA stwierdził również, że słusznie uznano skarżących za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem. Skargę kasacyjną wnieśli P. P. i M. W. domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Skarżący zrzekli się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecny tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie: o.p.) w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (w skrócie: k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej P.-W. [...] i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia 7 grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej P.-W. [...] w spółkę osobową prawa handlowego [...]i spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. [...] spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. W tym miejscu zauważyć trzeba, że tożsama z przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacja była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu spraw skarżących, dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Dotychczasowe stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w wyrokach z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1060/18, z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II GSK 1540/18 i dnia 11 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 1571/18 (dostępnych w internetowej bazie orzeczniczej) Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być skarżący, czyli P. P. i M. W., ale spółka jawna [...] powstała z przekształcenia na mocy art.26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej P. – W. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie stanowiska tego nie podziela. W myśl art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej. Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło na wymierzenia kar administracyjnych na podstawie 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. dopuścili się P. P. i M. W. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie “urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h. a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).