I GSK 406/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych [...] i [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 750/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną [...] 2. uchyla zaskarżony wyrok, 3. oddala skargę, 4. zasądza od [...] na rzecz [...] 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 750/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że [...] – dalej: strona lub podatnik - nabył i posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości [...] litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z dnia 23 maja 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz opłatę paliwową za ten okres w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że strona nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagał, zatem czy podatek ten został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu towarem. Z faktury nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r., wynika, że sprzedawcą oleju napędowego w ilości [...] litrów miał być [...] decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. odmówił ww. Spółce udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013r. [...] zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki w latach 2008 – 2012, a następnie został jej prezesem. Nie zatrudniał on pracowników. Spółka miała siedzibę [...], gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała innymi pomieszczeniami typu magazyny, jak również własnymi środkami transportu. Wszelkie rozliczenia finansowe dokonywane były gotówką. W odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży [...] stwierdził, że ich nie pamięta, ale można to ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki. Zeznał, że nie pamięta, komu sprzedawał towary oraz że ich transport dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka dokonywała nabycia. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe. Ponadto świadek wskazał, że w 2012 r. sprzedał wszystkie udziały Spółki na rzecz [...]. Ww. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził nabycie udziałów Spółki. Zeznał, że nie ma wiedzy, kim byli kontrahenci Spółki, jak też, kto prowadził ewidencje księgowe oraz kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Wyjaśnił, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych, przekazał nowemu [...]. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został [...]. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w [...]zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie posiadał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień. Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w Olsztynie, jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach. Złożyła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych z udziałem podmiotów prowadzących sprzedaż oleju napędowego na terenie województwa warmińsko – mazurskiego, tj. [...]dokonała zakupu oleju napędowego od któregoś z tych podmiotów. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym, jako siedziba w [...], oraz po zmianie – w [...]. Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w Olsztynie fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane, a najczęściej nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził [...] od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się [...], natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w Olsztynie. Organ II instancji stwierdził, że Spółka [...]" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw. Nie posiadała również taboru niezbędnego do prowadzenia takiej działalności ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa warmińsko – mazurskiego. Powyższe wskazywało, że strona nabyła w kwietniu 2012 r. łącznie [...] litrów oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Dokonała przy tym zapłaty w formie gotówkowej należności w wysokości [...] zł, przy czym cena paliwa w zasadzie nie odbiegała od cen rynkowych. Gotówkowa forma rozliczeń dostaw oleju napędowego potwierdzała niewiarygodność Spółki, jako legalnego podmiotu gospodarczego. Spółka nie mogła w 2012 r. dokonywać zakupu oraz sprzedaży paliw, jak również nie mogła pośredniczyć w ich obrocie. Wiedzę o nieuzyskaniu koncesji na obrót paliwami posiadał [...] . Biorąc również pod uwagę treść jego zeznań Spółka zajmowała się generowaniem tzw. "pustych faktur". Strona nie sprawdziła możliwości technicznych i organizacyjnych kontrahenta oraz nie posiadała wiedzy, czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym, a także technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nie wykazała również zapłaty akcyzy od nabytego oleju napędowego. W fakturze VAT dotyczącej badanej transakcji nie zawarto zapisu, iż w cenie został zawarty podatek akcyzowy, a podatnik nie zwracał się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty podatku, choć powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, że to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż decydujące było udowodnienie, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Olsztynie podkreślił, że w sprawie zakres postępowania dowodowego określają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) oraz stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. przepisie powstaje, co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl, którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę, jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. WSA zauważył, że nie ma znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Sąd I instancji wskazał, że art. 8 u.p.a nie przewiduje określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań u.p.a. pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. W ocenie WSA z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest, bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę, jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Sąd podniósł, że w świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały poprawnych ustaleń uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia o obciążeniu skarżącego obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. Treść dowodów, w oparciu, o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie strona nie była w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę oleju napędowego, zatem skarżący, jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Sama okoliczność nabywania i zużywania przez stronę skarżącą paliw została potwierdzona w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. Również sam podatnik tych okoliczności nie kwestionuje. Na fakturze VAT dotyczącej transakcji pomiędzy stroną a [...] brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Przy tym zapłata przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo miała formę gotówkową. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych odnośnie zastosowanej w sprawie stawki akcyzy. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia 23 maja 2016 r. wskazano, że w toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych atestów jakościowych szczegółowo określających parametry fizykochemiczne wyrobu określonego na fakturze VAT wystawionej przez "[...] jako olej napędowy. Wobec braku możliwości dokładnego określenia kodu CN, organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego zaliczyły przedmiotowe wyroby do tzw. pozostałych paliw silnikowych i zastosowały wyższą, niekorzystną dla podatnika stawkę 1822,00 zł/ 1000 litrów, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w ww. wysokości nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wyników badań, z których wynikałoby, że zakwestionowany olej napędowy może być zakwalifikowany do grupy olejów napędowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Działanie takie byłoby uzasadnione gdyby stosowne badania oleju napędowego na zawartość siarki przeprowadzono. Pozwoliłoby to organom podatkowym na klasyfikację produktu zgodnie z systematyką zawartą w załączniku nr 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 23 września 2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno jednak wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W sprawie podatnik zakupił 6500 litrów oleju napędowego na własne potrzeby. Przedsiębiorstwo strony w pierwszych miesiącach 2012 prowadziło dużą inwestycję budowlaną i olej napędowy został zużyty przez maszyny budowlane oraz samochody ciężarowe. Na fakturze wystawionej przez [...] analogicznie jak na innych FV zgromadzonych w materiale dowodowym wystawionych przez [...] w kontrolowanym przez organ okresie od 1.04.2012 do 30.04.2012 w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Sąd podniósł, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Zdaniem WSA nie jest trafne stanowisko organów, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne". Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy jest nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach prawnych. Dotychczasowe formalistyczne podejście organów podatkowych i sądów do stosowania stawek akcyzy często miało miejsce w oderwaniu od faktycznego zużycia wyrobów akcyzowych. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez brak reakcji Sądu na naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op, które polegało na tym, że: - organy dokonały ustalenia, iż podatnik w kwietniu 2012 r. nabył 6 500 litrów paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, mimo braku jakichkolwiek dowodów, które by taką okoliczność potwierdzały, - organy nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego odnośnie powyższej kwestii, - organy przeprowadziły wnioskowanie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co przejawiło się w ustaleniu, że skoro zdaniem Organów firma "[...] wystawiła tzw. "pustą fakturę", to wykazane na niej paliwo zostało dostarczone podatnikowi przez inny, niezidentyfikowany podmiot. Sąd, mimo tych naruszeń, zaakceptował ustalenia faktyczne Organów. Uchybienie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem kluczowe ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione w sposób nieprawidłowy i doprowadziły do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że co do zasady podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie w żaden sposób nie wskazuje na to, by zaistniało zdarzenie, które rodziłoby obowiązek podatkowy na gruncie podatku akcyzowego i obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne oleju napędowego, brak było dowodów, na podstawie, których możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez stronę paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inna niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a.; II. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 86 ust 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy podatnik zakupił olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym niemożliwym było określenie parametrów jakościowych, tego paliwa organy błędnie zastosowały stawkę określoną dla pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi we wniesionych skargach kasacyjnych podstawami. Przy czym w tych okolicznościach sprawy uznano, iż jedna ze skarg kasacyjnych, a to organu administracji zasługuje na uwzględnienie, zaś wniesiony drugi środek odwoławczy podatnika, jako całkowicie nieusprawiedliwiony podlegał oddaleniu. Przechodząc do wyjaśnienia przesłanek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podzielić należy stanowisko organu administracji zawarte we wniesionym środku odwoławczym, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu, stąd też potrzeba jego eliminacji z obrotu prawnego. Istota sporu prawnego objętego zarzutami skargi kasacyjnej organu dotyczy wyłącznie tego, jaka stawka podatku akcyzowego powinna zostać zastosowana wobec nabytego i posiadanego przez podatnika oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może, więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Organ skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 122, 181, oraz 191 o.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegał na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a jest wadliwa i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zarzut ten jest usprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy zastosowały niewłaściwą stawkę akcyzy, która nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. W ocenie WSA podatnik nie przedstawił żadnych atestów jakościowych szczegółowo określających parametry fizykochemiczne wyrobu określonego na fakturze VAT wystawionej przez [...]. jako olej napędowy. Wskazać, zatem należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicja paliwa silnikowego odwołuje się, więc do przeznaczenia danego wyrobu. Zwrot: "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych jak dla paliw ciekłych i biopaliw – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to, więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet, jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używanie do napędu silników, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używanie do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeżeli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Zatem w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także używane bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 62/18 ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" oraz "paliwa opałowe". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe, chociażby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na ww. potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może, więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a. inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych, lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 27101941 istotne znaczenie mają przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast wyrób oznaczony kodem 27101941 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27, jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. NSA zauważył nadto, że przy interpretacji pozycji 27101941 należy także uwzględniać uwagę dodatkową 2 "d" i "c" do sekcji V dział 27, zgodnie, z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250o C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250o C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 27101931 do 27101949) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350o C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) – pkt e. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku oleju napędowego wprowadził przepisy określające domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie tej powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem spełniającym określone wymagania. Stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem użycia, jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wprost wskazano, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Możliwość zastosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. może, więc mieć miejsce, gdy zostaną jednoznacznie ustalone parametry fizykochemiczne danego paliwa. A contario, jeżeli w ramach ustaleń faktycznych nie zostanie wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika, jako paliwo silnikowe wypełnia parametry przewidziane dla oleju napędowego klasyfikowanego do konkretnego kodu CN wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., to należy do niego stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, nie może powodować w efekcie przyjęcie innej, właściwej dla paliwa o konkretnych parametrach stawki podatkowej. Twierdzenia podatnika o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami, o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat, jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem o tym świadczącym. Stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako właściwa dla pozostałych paliw silnikowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe są stawkami obniżonymi preferencyjnymi i mają zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia określonych parametrów paliwa, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z stawki innej niż dla pozostałych paliw silnikowych winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. Na gruncie tej sprawy podatnik nie przedstawił jakichkolwiek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego od firmy [...] paliwa. Podobnie kontrola u strony nie pozwoliła na ustalenie jego parametrów. Uszło uwadze Sądowi I instancji również i to, że po upływie 4 lat od dnia zakupu i zużycia paliwa organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia parametrów jakościowych tego paliwa w wyniku badania oleju napędowego na zawartość siarki. Powyższe z tego względu, iż paliwa tego nie ma. Skonstatować wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika olej napędowy podlegał opodatkowaniu, jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Tym samym trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 86 ust 2 u.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa skutkując koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku WSA. Z uwagi na to, że wybór rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny, ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ podatkowy bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 8 ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach – posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Natomiast skarga kasacyjna podatnika w całości nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota postawionych w tym środku zaskarżenia zarzutów, których komplementarny charakter uzasadniał, do ich łącznego rozpoznania, sprowadzała się do kwestionowania poglądu, że firma [...] wystawiła tzw. "pustą fakturę" jak i tego, że wykazane na niej paliwo zostało dostarczone podatnikowi przez inny, niezidentyfikowany podmiot. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji błędnie skonstatowały, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie w żaden sposób tego nie potwierdza. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle materiału dowodowego sprawy organy podatkowe dokonały poprawnych ustaleń uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia o obciążeniu strony obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. Treść dowodów, w oparciu, o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie strona nie była w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę oleju napędowego, zatem skarżący, jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle, których skarżący nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, są podstawą stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Także pozostałe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie zasługują na uwzględnienie. W istocie wskazują one na odmienną, od przyjętej przez organy ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Również i Sąd I instancji w tej części swych rozważań podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że w sprawie dokonano poprawnych ustaleń uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia o obciążeniu skarżącego obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. Treść dowodów, w oparciu, o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie strona nie była w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę oleju napędowego, zatem skarżący, jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Sama okoliczność nabywania i zużywania przez stronę skarżącą paliw została potwierdzona w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. Również sam podatnik tych okoliczności nie kwestionuje. Na fakturze VAT dotyczącej transakcji pomiędzy stroną a [...] brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Przy tym zapłata przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo miała formę gotówkową. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad. Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony. Z tych powodów orzeczono ze skargi kasacyjnej organu administracji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i art. 151 p.p.s.a., zaś ze skargi kasacyjnej podatnika na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).