II FSK 1479/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 508/05 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 508/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia S. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Z przyjętego przez Sąd a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że analiza kosztów i wydatków oraz źródeł ich finansowania małż. C. i S. B. wykazała, że podatnicy ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 332.057,55 zł uprawdopodabniając źródła ich pokrycia tylko na kwotę 193.969,71 zł, w tym z tytułu oszczędności z lat poprzednich zgromadzonych w bankach i poza systemem bankowym w kwocie 101.735,52 zł. Oznaczało to, że Sąd przyjął, iż u podatników wystąpił w 2002 r. brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 138.087,84 zł, z której to kwoty na S. B. przypadała połowa, tj. 69.043,92 zł a w konsekwencji podatek według 75% stawki zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w wysokości 51.782,90 zł. 2. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, jak i postępowania podatkowego istotnym problemem spornym w sprawie były dwie kwestie, a mianowicie obowiązek podatnika udowodnienia źródeł finansowania ponoszonych wydatków oraz fakt zgromadzenia przez podatników oszczędności poza systemem bankowym w kwocie 260.000 zł, źródła ich pochodzenia a także poziom wydatków, w szczególności na remont domu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to, wedle Sądu, iż w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wykaże, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach to strona kwestionując trafność takiej oceny obowiązana jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się takiej ocenie a więc, że to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. 3. Z kolei odnosząc się do pozostałych kwestii spornych Sąd stwierdził, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a więc spełniający wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwana dalej ord. pod. Sąd podkreślił, że organy podatkowe dostatecznie wykazały, że podnoszone w skardze źródła finansowania na łączną wartość 52.058,29 USD były sukcesywnie przekazywane przez skarżącego na rachunek bankowy a za przekonywującą należy uznać argumentację organów co do uznania za niewiarygodne posiadania przez podatników oszczędności w wysokości 260.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. Wedle Sądu niewątpliwym było, że podatnicy posiadali zaufanie do banków o czym świadczyły ilości założonych lokat i kont bankowych a nabywaną w kantorach walutę przekazywali na te konta przedstawiając w postępowaniu stosowną dokumentację. Nielogicznym oraz sprzecznym z doświadczeniem życiowym byłoby przyjmowanie jako wiarygodnego twierdzenia podatnika, iż rzekome oszczędności całego życia mające być kolejną lokatą życiową nie znalazły potwierdzenia w stosownej dokumentacji. Podobnie trafnie organy podatkowe nie uwzględniły dochodów A. K. (matki podatniczki) jako stanowiących pokrycie wydatków z uwagi na brak dowodów co do ich otrzymania, a także konieczność ich przeznaczenia przez zainteresowaną na bieżące utrzymanie wieloosobowej rodziny, domu mieszkalnego, remont domu oraz kształcenie dzieci. Za prawidłowe i korzystne dla podatnika uznał Sąd działanie organów podatkowych polegające na analizie wysokości poniesionych wydatków i posiadanych źródeł dochodów podatników za lata 1996-2001 opartą na zeznaniach podatkowych, informacjach ZUS, wyjaśnieniach podatników, wyciągach bankowych co wprost przyczyniło się do wykazania braku możliwości dysponowania przez nich w dniu 1 stycznia 2002 r. kwotą 260.000 zł, a tylko kwotą 101.735,52 zł. Wedle Sądu trafnie przyjęto przy tym stan posiadanych przez podatników w bankach środków w wysokości 11.425,20 USD na dzień 1 stycznia 1996 r. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. B. zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwana dalej p.p.s.a. przez błędne przyjęcie jako prawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zakresie przyjęcia, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadali oszczędności poza systemem bankowym w deklarowanej wysokości 260.000 zł co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ord. pod., które to przepisy naruszyły w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy organy podatkowe; 2) naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pomimo niewykazania w sposób prawnie skuteczny istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Równocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z dokumentów, a mianowicie: a) ekspertyzy rzeczoznawcy J. L. na okoliczność, że budynek mieszkalny podatników nie był poddawany remontowi kapitalnemu, a tylko remontom bieżącym co oznaczało, że nie były konieczne wydatki na remont kapitalny, b) oświadczeń: E. K., J. R., G. S. i E. L. na okoliczność, że A. K. nie wymagała ponoszenia na siebie wydatków odbiegających od przeciętnych, a tylko niezbędnych do utrzymania dorosłej osoby oraz na okoliczność otrzymywanej przez nią pomocy finansowej i rzeczowej z USA, c) pisma i zaświadczenia na okoliczność dokonywanych świadczeń na cele charytatywne co ma uwiarygodniać twierdzenia podatnika dotyczące pomocy otrzymywanej od A. K. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podniósł, że przyjęcie stanu oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 1996 r. - w kwocie 2.319,15 USD i na dzień 31 grudnia 2001 r. - w kwocie 4.710,15 USD są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym skoro z dowodów bankowych wynikają wnioski przeciwne, a mianowicie, iż stan oszczędności dolarowych wynosił wedle nich 52.058,29 USD. Twierdzenie zaś, że kwota ta została wcześniej zużyta na remonty domu, kształcenie dzieci, bieżące utrzymanie wieloosobowej rodziny nie ma żadnego oparcia w materiale dowodowym. Pomoc, jaką podatnicy otrzymali od A. K. zaś stwarzała im możliwość dokonywania oszczędności i tym samym nieuszczuplaniu wskazanej kwoty dolarów. Poza tym zakwestionowali tezę wyroku, iżby przeciwko posiadaniu oszczędności w dolarach posiadanych poza systemem bankowym przemawiało to, że oszczędności gromadzili na kontach bankowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wskazane wyżej dowody z dokumentów prywatnych na wskazywane w tezach dowodowych okoliczności faktyczne. Dowody te jednak nie zmieniły w istotny sposób przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy. Okoliczność, że dom mieszkalny podatników nie był poddany kapitalnemu remontowi a jego istotne części składowe nie były wymieniane od 70 lat niczego w tych ustaleniach nie zmienia, a w szczególności poziomu wydatków skoro w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza ten dokument, że budynek był poddawany systematycznej konserwacji. To zaś także wymagało nakładów finansowych. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przedstawiona ekspertyza jest nader ogólnikowa, a to oznacza, że w istocie nie uprawdopodabnia równocześnie poziomu czynionych nakładów. 7. Również załączone do skargi kasacyjnej oświadczenia E. K., J. R., G. S. i E. L. niczego nowego do sprawy nie wniosły albowiem okoliczności faktyczne odnoszące się do otrzymywanej przez A. K. pomocy finansowej i rzeczowej były znane organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji. Z przyjętych zaś ustaleń faktycznych wcale nie wynika by przyjęto ponad przeciętne wydatki A. K. na koszty utrzymania i opieki. To zaś, że osoba w zaawansowanym wieku wymagała wydatków na leki, wizyty lekarskie, opiekę wynikało choćby z tej okoliczności i z doświadczenia życiowego. Zważyć przy tym trzeba też na to, że wysokość otrzymywanej przez A. K. pomocy finansowej (ok. 575 USD rocznie) - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie była znaczna i w istocie mogła być w całości przeznaczona na własne potrzeby. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć by przedstawione nader ogólnikowe oświadczenia pisemne mogły doprowadzić do podważenia logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków Sądu i organów podatkowych co do przeprowadzenia wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. 8. Poza tym nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. czy też art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro podatnicy posiadali założone w okresie od 1983 do 2002 r. rachunki walutowe, na które wpłacali kupowane w kantorach, otrzymywane z USA dolary w ilościach od kilkudziesięciu do kilkuset, zakładali na nich lokaty terminowe, dopisywali na nich należności odsetkowe i w zasadzie nie dokonywali z nich wypłat to oznaczało to wykorzystanie w dowodzeniu domniemań faktycznych. W sposób jednoznaczny przedstawia te wnioski domniemań analiza dokonana przez organy podatkowe (zob. s. 6 uzasadnienia). Zwrócić w niej uwagę trzeba na to, że odmiennie niż w argumentacji skargi kasacyjnej uwzględnia ona z jednej strony poziom nabywanych i lokowanych na kontach oszczędności oraz poziom wypłat, a z drugiej strony poziom innych dochodów podatników i poziom koniecznych do utrzymania wydatków. Podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. mogą być także domniemania faktyczne, polegające na wykorzystywaniu związków logicznych między faktami danymi a faktami poszukiwanymi. Warunkiem jednak prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywanych z uwzględnieniem domniemań faktycznych jest ich zgodność z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe powoływały się zarówno na zasady logiki, jak i wzgląd na doświadczenie życiowe. Co więcej przedstawioną w tej mierze ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Okoliczność bowiem, że podatnicy wpłacali na konta walutowe nawet niewielkie kwoty walut, dopisywali w nich należne odsetki, zakładali lokaty terminowe oznacza, że mieli zaufanie do banków i gromadzili w nich wolne środku pieniężne. Nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym w takim razie byłoby przyjmowanie poglądu, że równocześnie przechowywali w domu, poza systemem bankowym waluty obce. Zauważyć przy tym należy jeszcze i to, że w latach 80-tych gromadzenie oszczędności poza systemem bankowym byłoby sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym ze względu na obowiązujące wówczas wysokie odsetki spowodowane wysoką inflacją. Przedstawiona przez organy podatkowe dokładna analiza wpłat i dowodów zakupu walut wykazała na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na wysokość przychodów na rachunkach walutowych z tytułu odsetek do 1995 r. W takiej sytuacji względy doświadczenia życiowego wskazywały na niewiarygodność twierdzeń dotyczących przechowywania w domu znaczniejszych środków pieniężnych i równoczesne zaciąganie kredytów bankowych. Istotnym jest tutaj i to, że ocenę dowodów organy podatkowe przeprowadziły z uwzględnieniem wzajemnych powiązań faktycznych. Przedstawiona natomiast w skardze kasacyjnej kwota oszczędności wynosząca 52.058,29 USD obejmuje w istocie wyłącznie przychody bez uwzględnienia wydatków i to zarówno objęte wpłatami na rachunki walutowe, jak i nie objęte tymi rachunkami. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że podatników utrzymywała wraz z rodziną będąca w podeszłym wieku A. K., a oni nie wydatkowali na utrzymanie domu oraz rodziny większych kwot tylko gromadzili je i to w znacznej części poza systemem bankowym. 9. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi kasacyjnej by organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wymagały od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających posiadanie oszczędności poza systemem bankowym. W tym zakresie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika żądanie udokumentowania, lecz uprawdopodobnienia co przecież nie jest tym samym. W sytuacji gdy podatnicy przedstawili określone zgłoszenia dewizowe z 15 kwietnia 1978 r. i 26 stycznia 1987 r. to jest oczywistym, że dla uznania, że mogły one dowodzić pokrycia nadwyżki wydatków nad dochodami w 2002 r., należało udowodnić ich zachowanie (lub ich surogatów) aż do 2002 r. Nie jest bowiem wystarczające powołanie się tylko na fakt posiadania takich środków w 1978 i 1987 r., mimo że w jakimś stopniu zgłoszenia je uprawdopodobniają. Nie jest to wystarczające skoro chodzi o uprawdopodobnienie ich posiadania w 2002 r. a nie w 1978 i 1987 r. Tymczasem podatnik w skardze kasacyjnej powołał się na takie uprawdopodobnienie. W tym stanie sprawy nie sposób przyjąć by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanych przepisów postępowania. 10. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne doprowadziły do przyjęcia wystąpienia u podatnika nieujawnionych źródeł przychodów to poddanie dochodu nieujawnionego opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. było uzasadnione. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że zastosowanie powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie było nieuzasadnione. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.