I SA/Kr 1457/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. I. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej P. I. sp. z o.o. w K. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26 marca 2021 r. nr [...]. Tytuł wykonawczy objął zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w wysokości 1.793.548,90 zł należności głównej. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 12 kwietnia 2021 r. W wyniku zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki, przekazane organowi egzekucyjnemu środki pieniężne całkowicie zaspokoiły dochodzone należności. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W treści pisma powołała art. 33 § 2 pkt 6 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy tym wskazała na brak wymagalności obowiązku w związku ze złożeniem towarów i usług za grudzień 2020 r. do wniosku z dnia 22 stycznia 2021 r., który wpłynął do organu w dniu 1 lutego 2021 r. o odroczenie terminu płatności podatku od dnia 25 kwietnia 2021 r. Spółka podkreśliła, że postępowanie egzekucyjne wszczęto pomimo trwającego procesu rozpatrywania wniosku o odroczenie terminu spłaty zobowiązania. Wskazała argumenty, które w jej mniemaniu uzasadniały złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania. W podsumowaniu pisma, spółka uznając, że zachodzi przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, uchylenie dokonanego zajęcia w całości, zwrot kwot już wyegzekwowanych oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Po rozpatrzeniu zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciel postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...], oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. a w związku z art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez oddalenie zarzutów w sytuacji, gdy w sprawie zachodziła przesłanka braku wymagalności obowiązku w związku ze złożeniem wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania. W uzasadnieniu spółka podtrzymała argumentację zawartą w zarzutach. Ponownie wskazała na powody złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania, wyjaśniając przy tym, że organ I instancji bezpodstawnie stwierdził, że zachodzi przesłanka "uchylania się skarżącego od wykonania obowiązku". W opinii spółki "organ zamiast w sposób sprawny rozpatrzyć (nawet negatywnie) wniosek Skarżącego zaangażował swoje środki personalne na odcinku egzekucyjnym, co uznać należy za jawne naruszenie zasady pogłębiania zaufania". Spółka zarzuciła, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego obciążyło ją dodatkowymi kosztami związanymi z egzekucją oraz odsetkami, jeszcze przed rozstrzygnięciem wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania. Wobec przedstawionych powyżej argumentów spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, uchylenie dokonanego zajęcia w całości oraz zwrot kwot już wyegzekwowanych. Ewentualnie - w razie nieuwzględnienia powyższego żądania - o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożenie takiego wniosku nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu. Żądanie zastosowania ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania nie jest także przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki wskazane są w art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS w K. wyjaśnił, że sam wniosek o odroczenie płatności zaległości podatkowej nie może zatem skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Wiąże się to z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec złożenia wniosku o przyznanie ulgi mogłaby uniemożliwić realizację wynikającej z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji. Oznaczałaby to konieczność każdorazowego oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji w sprawie przyznania ulgi i to niezależnie od tego ile razy wniosek taki (z powołaniem się na inne powody) zostanie złożony. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie, z którym: "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych". O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero pozytywne rozpatrzenie podania i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. DIAS w K. podkreślił, że decyzją z dnia 26 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, tj. w formie odroczenia do 25 kwietnia 2021 r. terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Organ II instancji zauważył, że argumenty spółki podniesione w zarzutach oraz zażaleniu w rzeczywistości odnoszą się do uzasadnienia wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania. W związku z tym stanowiły przedmiot rozstrzygania w tymże postępowaniu. Spółka w zarzutach podniosła, że zachodzi przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. "brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane". Organ odwoławczy wskazał, że w zażaleniu spółka nie podnosi już argumentacji związanej z niedoręczeniem jej upomnienia. Niemniej jednak, z akt sprawy wynika, że w dniu 26 lutego 2021 r. spółce doręczono upomnienie wzywające do uregulowania w terminie siedmiu dni należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W upomnieniu zawarto zastrzeżenie, że niewywiązanie się z obowiązku we wskazanym terminie będzie skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi. Spółka miała zatem świadomość, że niedokonanie zapłaty spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Spółka, pomimo wezwania nie uiściła należności w określonym terminie, przyczyniając się tym samym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. DIAS w K. podkreślił, że podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej stanowiło naturalną konsekwencję braku zapłaty należnego podatku w terminie, zatem podniesiona przez spółkę kwestia jawnego naruszenia zasady pogłębiania zaufania jest bezzasadna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. I. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. a w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne zostały dokonane w trakcie rozpatrywania przez ten sam organ (tj. organ I instancji) wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. do dnia 25 kwietnia 2021 r. - art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli zasady zaufania do władzy publicznej poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne zostały dokonane: - w trakcie rozpatrywania przez ten sam organ (tj. organ I instancji) wniosku skarżącego o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. do dnia 25 kwietnia 2021 r. - wbrew wytycznym Ministerstwa Finansów z przełomu marca i kwietnia 2020 r. w zakresie zalecanych procedur przy rozpatrywaniu wniosków podatników dotyczących prolongaty terminu spłaty zobowiązań podatkowych lub ich umarzania, zgodnie z którymi, w związku z sytuacją epidemiologiczną w kraju, do czasu rozpatrzenia wniosku podatnika, powinny być wstrzymane w szczególności procedury egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 czerwca 2021 r. w sprawie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. Zatem te przepisy u.p.e.a. wyznaczyły granice rozpoznawania sprawy, które winny być respektowane przez organ egzekucyjny. Prowadzenie bowiem egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżący skorzystał. Tym samym inne kwestie podnoszone przez skarżącego, wykraczające poza zakres "zarzutów" w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają tym samym poza przedmiot niniejszego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 6 ilt. a u.p.e.a. W takim też zakresie Sąd, kontrolując zaskarżone postanowienie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań dotyczących oceny zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Podkreślić przy tym należy, że powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co tym samym ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie. W myśl art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Natomiast przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. określa jakiej treści postanowienie wierzyciel może wydać rozstrzygając o zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów tj.: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Istotny w niniejszej sprawie jest również przepis art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."). Przepis ten pozwala traktować jako pewną ciągłość postępowanie z k.p.a. i postępowanie wykonawcze unormowane w u.p.e.a. Dlatego w przypadku, gdy jakaś kwestia nie jest uregulowana w u.p.e.a., przepis ten pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w k.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7) i zaufania (art. 8). Stosownie do art. 7 k.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 k.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie jakie dowody są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 k.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania, odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie sprostały wyżej opisanym wymogom prawidłowego postępowania administracyjnego. Organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. w zaskarżonym postanowieniu zawarto podstawowe jego elementy, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie administracyjne zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. Zatem podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Strona skarżąca formułując zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne oparty na art. 33 § 2 pkt 6 lit. a u.p.e.a., wskazała na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku ze złożeniem wniosku z dnia 22 stycznia 2021 r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. do dnia 25 kwietnia 2021 r. Odnośnie wymagalności obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przyjmuje się istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a.). Strona skarżąca, przeszkody we wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, upatrywała w tym, że pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (wpływ pisma do organu w dniu 1 lutego 2021 r.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o odroczenie do dnia 24 kwietnia 2021 r. terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. W jej ocenie, organ egzekucyjny winien był wstrzymać się z jakimikolwiek czynnościami, zmierzającymi do wyegzekwowania wskazanej należności, aż do czasu podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem, zaś "przedwczesne" podjęcie działań przez organ stanowiło naruszenie zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. uzasadniało złożenie zarzutu wymienionego w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a u.p.e.a., tj. zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo odroczenia terminu wykonania obowiązku (braku wymagalności obowiązku). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, stwierdza, że z takim stanowiskiem strony skarżącej zgodzić się nie można. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. Wobec tego, organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne). Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis ten nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/2000). W związku z tym, iż przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje terminu podjęcia czynności przez wierzyciela (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem), to kierując się treścią art. 6 § 1a u.p.e.a., uznać należy, że ich podjęcie winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, tak aby nie doprowadzić do naruszenia interesu prawnego lub faktycznego zobowiązanego lub innego podmiotu. Wskazać również trzeba, że choć u.p.e.a. wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "zobowiązany" (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.), to nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08). W rozpoznanej sprawie, strona skarżąca złożyła deklarację VAT-7, wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego na dzień 25 stycznia 2021 r., skarżąca spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, iż złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej (np. wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, wniosku o rozłożenie na raty płatności należności pieniężnych), nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Należy zgodzić się z organem II instancji, że sam wniosek o odroczenie płatności podatku (zaległości podatkowej) nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowania. Słusznie zauważył też organ II instancji, że regulacja z art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i c u.p.e.a., który stanowi o odroczeniu lub rozłożeniu na raty, a nie o wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej, wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi w spłacie należnego (wymagalnego zobowiązania podatkowego), mógłby np. odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągnięcia należności i w tym czasie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku, ewentualnie przerywać prowadzone postępowanie egzekucyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Gd 186/20, stwierdzające, że samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w postaci np. odroczenia terminu wykonania obowiązku, nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 (przepis obowiązujący przed 30 lipca 2020 r. odpowiadający, co do treści aktualnie obowiązującemu art. 33 § 2 pkt 6 u,p.e.a.), gdyż jego złożenie nie wstrzymuje, nie odracza terminu wykonania obowiązku. Tylko wydanie decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi może stanowić podstawę zarzutu określonego w tym przepisie (por. także wyroki WSA z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10; WSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 1605/17). Zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest bowiem środkiem ochrony przed prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdyby termin realizacji nakazu został odroczony. Nie jest zaś środkiem na odroczenie wykonania obowiązku (por. wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt 422/16). Przyznanie racji stronie skarżącej oznaczałoby konieczność każdorazowego oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji w sprawie przyznania ulgi podatkowej i to niezależnie ile razy wniosek taki, np. z powołaniem się każdorazowo na inne powody, zostanie złożony. Nieuiszczenie podatku w terminie płatności powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tego stanu rzeczy oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie podważa fakt, iż skarżąca spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku nie stanowi także w świetle art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. o braku wymagalności obowiązku i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu. Podstawy zarzutów jako środków zaskarżenia, które ujęte są w przepisach art. 33 u.p.e.a. mają charakter zamknięty i nie zawierają stanów faktycznych obejmujących złożenie przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Podstawą zarzutu jako środka zaskarżenia, który przysługuje zobowiązanemu na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie prowadzenia egzekucji może być natomiast odroczenie terminu wykonania obowiązku (wydanie decyzji o zastosowaniu ulgi), o czym stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. a u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3197/14). Taka sytuacja, o czym już była mowa wyżej, jednak nie wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona przy okazji złożonego zarzutu, a także w zażaleniu oraz w skardze, de facto stanowiła uzasadnienie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, które nie mogły wywrzeć skutku w postępowaniu zainicjowanym złożonym zarzutem na egzekucje administracyjną, a stanowiły przedmiot badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, który został załatwiony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 maja 2021 r. o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Jak więc wykazano powyżej, organ egzekucyjny nie dopuścił się naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a, zaś w objętym zarzutem, o którym mowa w art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., postępowaniu egzekucyjnym nie nastąpiło egzekwowanie niewymagalnego obowiązku, a prowadzona egzekucja była dopuszczalna. Organowi egzekucyjnemu nie sposób także przypisać prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). Reasumując stwierdzić należy, że DIAS w K. zasadnie nie uznał argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą w zażaleniu w sprawie prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego. W dacie wszczęcia tego postępowania bowiem egzekucja należności wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. była dopuszczalna, a zastosowanego w jej ramach środka egzekucyjnego nie sposób uznać za niezgodnego z prawem. Postanowienie organu II instancji odpowiada prawu, przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.