I SA/Wr 277/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2021 r. w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV2.4103.7.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13 829 (trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z 31 grudnia 2018 r. nr 452000-CKK-52.4103.5.2017.350 określającą P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2012 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że P. W. (dalej także: Strona, Skarżący) w latach 2009-2012 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe), W ramach prowadzonej działalności Strona wykorzystywała nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (parkowała nabyte samochodu oferowane później do sprzedaży). W wyniku przeprowadzonej kontroli Organ I instancji uznał, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez podmioty: B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. były fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury a Stroną. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej ustalił, że ww. podmioty wystawiły na rzecz Strony faktury sprzedaży samochodów, jednak w rzeczywistości nie były wewnątrzwspólnotowymi nabywcami tych samochodów. Organ I instancji stwierdził, iż faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do Strony, która w zobrazowanych wyżej łańcuchach transakcji pełniła funkcję "brokera", natomiast B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. pełniły funkcję "znikającego podatnika". Zdaniem organu I instancji, Strona nabywała dane pojazdy bezpośrednio od zagranicznego dostawcy, a następnie organizowała ich transport do Polski, na teren nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Strona osobiście organizowała transport pojazdów od zagranicznego dostawcy, uczestnicząc w tych transportach i ponosząc ich koszty. Strona przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczyła w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzając ponadto rozmowy telefoniczne z osobami zainteresowanymi kupnem tych pojazdów. Ponadto, Strona umożliwiała swym potencjalnym klientom zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu jego parkowania, a przed sprzedażą danego pojazdu pobierała od osób zainteresowanych kupnem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, działając tym samym jak właściciel tych pojazdów. Organ stwierdził, iż ww. podmioty zarejestrowane (lub też reaktywowane) zostały wyłącznie w celu wystawiania faktur i wygenerowania podatku należnego, umożliwiając tym samym Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Pojazdy, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały zakwestionowane przez Organ faktury były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Stronę, a następnie sprzedawane klientom finalnym w Polsce. W wydanej decyzji, Organ I instancji stwierdził zatem, opierając się na zebranym materiale dowodowym, iż Strona zawyżyła podatek naliczony za I-IV kwartału 2012 r. wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. dokumentujących rzekome nabycie przez Stronę pojazdów mechanicznych (samochodów osobowych i ciężarowych) a także usług transportowych (faktura nr [...] z 28 września 2012 r. o wartości brutto 30 750,00 zł; netto 25 000,00 zł; VAT 5750,00 zł wystawiona przez A. Sp. z o.o.). Ponadto, organ I instancji w wydanej decyzji wskazał na inne nieprawidłowości, jakich dopuściła się Strona w kontrolowanym okresie, a mianowicie: - wykazaniu przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7K za I i IV kwartał 2012 r. kwoty podatku należnego w wysokości innej, niż wynika z rejestru sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe (zaniżenie przez Stronę podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe); - niezaewidencjonowaniu przez Stronę w rejestrze sprzedaży za pierwszy kwartał 2012 r. podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz E. S.A. z/s we W.; - nieopodatkowaniu przez Stronę sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o nr VIN: [...] dokonanej 12 października 2012 r. na rzecz klienta indywidualnego (państwa A. i A. W.). W odwołaniu, wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie ww. decyzji, Strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie szeregu dowodów, w tym decyzji podatkowych dotyczących spółek współpracujących ze Stroną, pominięcie przesłuchania świadków wnioskowanego przez Stronę, niezapewnienie Stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, które prowadzono bez udziału Strony, pominięcie Strony w czynnościach związanych z R. K. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszenia ar. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niewskazanie w decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz zdawkowe i pozorne odniesienie się do zarzutów. Zarzuciła także Strona naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia przez ich niewłaściwe zastosowanie i podniosła, że sam fakt sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie jest wystarczający do przyjęcia, iż firma Strony pełniła rolę "brokera" a jej kontrahenci działali jako "znikający podatnicy". Ponadto, Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dotyczący Strony) z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. akt. I SA/Wr 11/17 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Ww. wyrokiem, Sąd uchylił decyzję zarówno organu podatkowego I jak i II instancji wskazując, iż organy podatkowe w błędny sposób dokonały oceny VAT za lata 2009-2011. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Bieg terminu przedawnienia został z dniem 17 października 2017 r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Organ wskazał na wszczęcie postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) w sprawie podania przez Pana P. W. nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III oraz IV kwartał 2012 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu w związku z powyższym biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony 7 listopada 2017 r. Ponadto, informację, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2012, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uległ zawieszeniu przesłano również Stronie. Następnie, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wyjaśnił, że wniosek ten jest procesowo niezasadny, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja nie jest decyzją ostateczną. W dalszej części decyzji organ obszernie opisał jakie dowody zgromadzono w postępowaniu Na tej podstawie dokonał ustaleń co do podmiotów B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.. Opisał także ustalenia co do przebiegu każdej z zakwestionowanych transakcji obrotu samochodami. Organ ocenił, że transakcje gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami uznać należy, za zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ich jedynym celem było wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia dla Strony. Organ podkreślił, iż wymienione powyżej podmioty nie dokonały także zapłaty podatku z tytułu przeprowadzonych rzekomo transakcji gospodarczych, co finalnie stało się zyskiem dla organizatorów całego przedsięwzięcia, w tym także dla Strony, która pełniła w opisanych w niniejszej decyzji łańcuchach transakcji rolę "brokera". Co istotne, świadkowie, którzy byli odbiorcami i użytkownikami przedmiotowych samochodów wykluczyli w swoich zeznaniach znajomość z osobami mającymi mieć formalny związek z oficjalnym dostawcą danego pojazdu do Strony, co jest kolejnym dowodem na to, że to Strona w rzeczywistości dokonywała ich zakupu od podmiotów zagranicznych. W ocenie Organu z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego była organizatorem (bądź też jednym z organizatorów). Dalej organ wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dają organowi podatkowemu możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ ten w sposób obiektywny wykaże, że podatnik nabywając dany towar lub usługę miał wiedzę, bądź też powinien ją mieć, iż uczestnicząc w transakcji z danym kontrahentem, bierze udział w oszustwie podatkowym, (por. wyr. WSA w Lublinie z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Lu 349/16; wyr. z 21 czerwca 2012 r. w spr. poł. C-80/11 i C-142/11; wyr. z 22 października 2015 C-277/14). W świetle powyższych ustaleń, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. sprzedaży pojazdów wykazanych na jej rzecz przez firmy B. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Ponadto, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. nr [...] z 28 września 2012 r. dokumentującej wykonanie usługi transportowej na rzecz Strony, bowiem jak ustalono w toku postępowania - usługa ta została wykonana przez inny podmiot, niż ten, który figuruje na danej fakturze, t.j. A. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, faktura ta jest fakturą nierzetelną pod względem podmiotowym, co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskrzonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 2) art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; 3) art. 123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania, m in. w tym m.in. nieprzesłuchanie R. K. i faktyczne uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony; 4) art. 122 i art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) naruszenie art. 125 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłe i niczym nieuzasadnione prowadzenie postępowania, które toczyło się od 19 stycznia 2019 r. do 30 grudnia 2020 r.. przy czym w trakcie tego postępowania nie pozyskano żadnych nowych dowodów m.in. z przesłuchania R. K.; 6) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był Skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki: R., M., B. i B.(1) i to one były stroną przeprowadzonych transakcji; 7) art. 180 O.p. i art. 188 O.p. przez : - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. na okoliczność współpracy gospodarczej z firmą Skarżącego w latach 2009-2011, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; - niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania świadków: M. C., Ł. F. - reprezentujących firmy sprowadzające samochody oraz F. O., E. W., Ł. Ś., D. S., T. W., T. M., M. M., na okoliczności istotne w sprawie, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; 8) art. 181 O.p. przez przyznanie pierwszeństw dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi, polegające m in. na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. K., M. C. i Ł. F. i zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań oraz protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach będących kontrahentami Skarżącego w latach 2009-2011, w ten sposób naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym; 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 10) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie w nim wskazanym; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółki: R., M., B. i B.(1) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek w istocie z innych powodów niż podane w skardze. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że nie został należycie ustalony stan faktyczny w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jest w sprawie niespornym że bez uwzględnienia okoliczności wpływających na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie za I, II i III kwartał 2012 r. nastąpiło by z dniem 31 grudnia 2017 r, zaś za IV kwartał z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzję organ I instancji wydano 31 grudnia 2018 r a doręczono 16 stycznia 2019 r, zaś decyzję organ II instancji wydano 30 grudnia 2020 r. Okoliczność te mają istotne znaczenie w szczególności w kontekście uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zgodnie z jej tezą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem zajętym w powołanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznacza zatem obowiązek Sądu do dokonania kontroli czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przekładające się na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego orzekanego zaskarżoną do sądu decyzją toczone jest w ustawowo nakreślonym celu, czy też motywem jego wszczęcia i prowadzenia jest wyłącznie wywieranie wpływu na okres przedawnienia i możliwości orzekania poza jego ustawowym terminem, słowem czy instytucji ta nie jest wykorzystywana instrumentalnie. Analiza powołanej uchwały była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym zakresie wskazać trzeba m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 226/21 (dostępne w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w poszerzonym składzie wskazał, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) sąd administracyjny ma obowiązek badać czy rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się bowiem za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. - dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. dalej: k.k.s.), nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto w uchwale tej zwrócono uwagę, że mając na względzie konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016, s.128 - 139). Nie bez znaczenia dla sprawy – w tym kontekście - jest również okoliczność, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Nadto wskazano, że okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Zatem analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 do art. 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Dokonanie takiej kontroli wymaga jednak istnienia materiału umożliwiającego dokonanie takiej oceny, zatem zarówno akta sprawy jak i decyzje organów podatkowych winny zawierać niezbędne ku temu informacje, tak aby przeprowadzenie badania legalności zaskarżonego aktu odbyło się z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem udziału strony w takim postępowaniu, możliwości zgłaszania uwag i wniosków. Sąd bowiem nie może automatycznie założyć, że skutek w zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd również nie może a priori dokonać odmiennej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę równouprawnienia stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym miejscu wskazać trzeba na przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Stosownie zaś do art. 54 § 2 zd. 1 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Treść art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., koresponduje z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady pisemności wyrażonej w art. 126 O.p., która daje gwarancję zarówno stronie jak i organowi podatkowemu co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto pozwala to stronie kontrolować, czy wydawane przez organ podatkowy postanowienia i decyzje zawierają niezbędne elementy określone przepisami prawa. Norma ta łączy się również zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również z zasadą oficjalności postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy, zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i zawarty w aktach administracyjnych sprawy. Sąd bierze również pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz niewymagające dowodu fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Materiał dowodowy zebrany przez sąd nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/2009 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39.) stwierdził, że "w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty". Uznać zatem należy, że obowiązek ten może być prawidłowo wykonany jedynie wtedy, gdy sąd dysponuje kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy. Wymóg wsparcia uzasadnienia i rozważań Sądu na przedłożonym mu materiale aktowym wynika wprost z powołanych przepisów ustawy, niezależnie od tego wielokrotnie był akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17 (dostępne w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Mając na uwadze zasady postępowania podatkowego i kontroli legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów i czynności koniecznym, a także zasady konstytucyjne niezbędne jest aby orzeczenie organów podatkowy i akta sprawy obejmowały zagadnienia, które będą przedmiotem tej oceny. Nie jest uzasadnione aby uzupełnienie materiału dowodowego następowało w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd nie ustala bowiem okoliczności faktycznych, ale kontroluje legalność działania organów administracji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Sąd ma na uwadze, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi podatkowemu nie była znana wskazana na wstępie rozważań uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. To jednak nie zwalnia to sądów z podjęcia kontroli w tym zakresie na podstawie obowiązujących przepisów. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy, kierując się jedną z istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych linią orzeczniczą uznał, że nie jest uprawniony do badania poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno – skarbowego, nie ma ku temu kompetencji. Stąd też w uzasadnieniu nie ma żadnych odniesień do tych zagadnień, a akta sprawy nie zawierają w tym względzie żadnych dokumentów pozwalających na weryfikację tego zagadnienia w aspekcie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej na wstępie uchwale. Z przywołanych rozważań wynika, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jednakże brak dokumentów pozwalających na ocenę tych okoliczności powoduje, że w tym zakresie zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia przywoływanej wielokrotnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dokonanie oceny - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zatem nie ma wątpliwości, że ww. okoliczności winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i mieć uzasadnienie w aktach sprawy. Tymczasem akta rozpoznawanej sprawy nie zawierają takich dokumentów, a zaskarżona decyzja kwestii tych – z oczywistych dla Sądu przyczyn – nie porusza. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z trybie art. 70c O.p.. Te dokumenty nie dają zatem odpowiedzi na pytanie o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczności tej nie zmienia powoływany w odpowiedzi na skargę fakt, że znajduje się tam również pismo stanowiące wezwanie organu podatkowego (działającego jako oskarżyciel) na rozprawę przez Sąd Rejowy w D. II Wydział Karny. Na rozprawie bowiem pełnomocnik Skarżącego wywodził, że w postępowaniu tym złożono wniosek o jego zawieszenie, do czego Sąd Rejonowy się przychylił, co podważa możliwość przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Zaś brak dokumentów dotyczących tego zagadnienia i stanowiska stron uniemożliwia ocenę ww. okoliczności z punktu widzenia powoływanej uchwały. Istotnym w okolicznościach sprawy jest fakt, że postępowanie karno – skarbowe wszczęto na krótko przed upływem termu przedawnienia, zawiadomienie do pełnomocnika Strony dotarło w dniu 7 listopada 2017 r., jest to zatem niewątpliwie jedna z istotnych okoliczności mogących świadczy o innym niż ustawowy cel wszczęcia tego postępowania. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia ww. postępowania mógł być odmienny od ustawowego, zatem wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne w ponownie prowadzonym postępowaniu, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Uznając, że ww. zaskarżona decyzja w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r narusza art. 120, art. 122, art. 126 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się jej uchylenie, celem dokonania wskazanych ustaleń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić, okoliczności dotyczące przedawnienia, w tym w szczególności przedstawione w rozważaniach Sądu przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, co w rezultacie prowadzi do błędnego (przedwczesnego) zastosowania prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. a z art. 205 § 2 p.p.s.a