I FSK 732/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S. A. z siedzibą w K. (obecnie w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1244/15 w sprawach ze skarg X. S. A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do marca 2010 r., od II kwartału 2010 r. do III kwartału 2013 r. oraz z dnia 1 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń i grudzień 2009 r., od stycznia do marca 2010 r., za II, III, IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III i IV kwartał 2012 r. oraz III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości X. S. A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. X. S.A. w K. (w miejsce której na etapie wyrokowania w postępowaniu kasacyjnym występował już Syndyk Masy Upadłości X. S.A. w upadłości w K. - dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 czerwca 2015 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Pierwszą z zaskarżonych decyzji Dyrektor IS: - w stosunku do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2010 r. i od II kwartału 2010 r. do III kwartału 2013 r. uchylił ją w części dotyczącej: grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., stycznia 2010 r., lutego 2010 r., marca 2010 r., II, III i IV kwartału 2010 r. oraz I kwartału 2011 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, uchylił też tę decyzję w części dotyczącej miesięcy: lipiec 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. i orzekł w tej części o wysokości zobowiązań i nadwyżek w podatku VAT, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Drugą z zaskarżonych decyzji Dyrektor IS: - w stosunku do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., grudzień 2009 r., od stycznia do marca 2010 r. za II, III i IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III i IV kwartał 2012 r. i za III kwartał 2013 r. we wnioskowanej kwocie i określającej Spółce wysokość nadpłaty za III kwartał 2012 r. w kwocie 29 zł uchylił tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2009 r. i orzekł za ten miesiąc nadpłatę w kwocie 10.628 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. 2.2. Podstawą rozstrzygnięć Dyrektora IS (z punktu widzenia kwestii spornych dla niniejszego etapu postępowania sądowego) było uznanie: - że Spółka nieprawidłowo zastosowała do określonych artykułów spożywczych stawki podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) zamiast w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - przepisy krajowe nie naruszały zapisów dyrektywy, gdyż polski ustawodawca miał prawo zróżnicować poziom stawek podatku VAT dla określonych towarów i usług w granicach zakreślonych przez przepisy tej dyrektywy; - selektywne stosowanie stawki obniżonej jest dozwolone pod warunkiem, iż nie powoduje ryzyka zakłócenia konkurencji i naruszenia zasady neutralności podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że towary jednakowe lub tzw. towary podobne winny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach; - pojęcie podobieństwa nie zostało zdefiniowane ani w ustawach, ani w dyrektywie; - dokonując oceny podobieństwa danych towarów czy usług należy, co wynika w szczególności z wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, kierować się wieloma kryteriami, w tym składem, procesem produkcji, przetworzeniem, zastosowaniem, zwyczajami, właściwościami organoleptycznymi, które to kwestie mają wpływ na preferencje przeciętnego konsumenta; - po dokonanej analizie, że wyszczególnione przez Spółkę towary (wyroby piekarskie i ciastkarskie, napoje niegazowane, musztardy i inne sosy do potraw, orzechy laskowe i włoskie, przyprawy i mieszanki przypraw, desery mleczne, chipsy ziemniaczane i paluszki, mieszanki owocowo-warzywne, miód, pastylki na gardło, gumy do żucia, sosy do potraw) według wskazanych wcześniej kryteriów i biorąc pod uwagę wyniki dostarczonego przez Spółkę badania konsumenckiego oraz zdjęcia towarów, na których widniał skład surowcowy użyty do ich produkcji oraz sposób ich przechowywania, uznać należało, że nie były one podobne do tych, które korzystają z obniżonej stawki podatkowej (załączniki nr 3 i 10 do ustawy o podatku od towarów i usług); - w sprawie nie zostały naruszone zasady neutralności i konkurencyjności. 2.3. Spółka zaskarżyła decyzje Dyrektora IS zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 146a u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 i 10 do ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do dyrektywy oraz pkt 7 jej preambuły przez: niewłaściwą wykładnię tych przepisów w świetle zasady neutralności i w konsekwencji przyjęcie błędnych wniosków, że obniżone stawki podatku VAT można stosować tylko do towarów wyszczególnionych w załączniku nr 3 i 10, podczas gdy w świetle zasady neutralności towary podobne do towarów wymienionych w tych załącznikach powinny być objęte taką samą obniżoną stawką podatku VAT oraz zastosowanie niewłaściwych kryteriów przy badaniu podobieństwa towarów, tj. wyłącznie cech fizycznych towaru oraz elementów związanych z procesem produkcyjnym, podczas gdy zasadnicze znaczenie dla uznania towarów za podobne mają potrzeby przeciętnego konsumenta; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) przez: brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przedłożonego przez Spółkę badania konsumenckiego z którego wynikało, że badana grupa konsumentów oceniała jako podobne poszczególne pary produktów stanowiące przedmiot postępowania; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie braku nadpłaty w podatku VAT we wnioskowanej kwocie i nieuwzględnienie wniosku o jej stwierdzenie i zwrot. 2.4. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrolując zaskarżone decyzje uznał, że nie naruszały one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił obydwie skargi. 3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że: 1) sporne w sprawie pojęcie "podobieństwo towarów" nie zostało zdefiniowane wprost w treści dyrektywy 112, ani w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług; - należało w tym zakresie odwołać się do bogatego orzecznictwa zarówno ETS (obecnie TSUE), jak i sądów administracyjnych, w którym wypracowano kryteria, w oparciu o które dokonuje się oceny podobieństwa towarów; - przy dokonywaniu analizy nie sposób brać pod uwagę jedynie kryterium zaspakajania przez dane towary tych samych potrzeb konsumentów i podobnego lub identycznego ich zastosowania; - równie ważne są inne kryteria, o których również jest mowa w orzecznictwie unijnym i w wyrokach polskich sądów administracyjnych; 2) słusznie Dyrektor IS odwołał się - przy porównaniu produktów w związku z koniecznością przestrzegania zasady neutralności podatku VAT - dodatkowo do ich składu surowcowego, sposobu produkcji (procesów technologicznych), stopnia przetworzenia, obecności w nich określonych składników pod kątem wpływu na zdrowie człowieka, czerpiąc w tym zakresie z dorobku orzecznictwa szeroko przytaczanego w zaskarżonych decyzjach (m. in. wyroki C-371/93, C-374/93, C-376/93 i C-367/93, gdzie wskazywano na kryterium zaspakajania różnych potrzeb konsumenta; C-370/93, w którym odwołano się do kryterium zawartości produktu i sposobu produkcji, C-369/93, C-373/93 i C-377/93, gdzie Trybunał zwrócił uwagę również na odmienny proces produkcji, C-106/84, gdzie podnoszono kwestię zaspakajania przez produkty porównywane tych samych potrzeb i podobnego procesu produkcji, w którym powstają, zwracano tu jednak również uwagę na właściwości organoleptyczne, jak smak i zapach, identycznie jak w sprawie C-302/00); - trafnie także odnotowano okoliczność, iż niektóre towary wymienione we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty były przedmiotem zapytań Spółki do Ministra Finansów w trybie interpretacyjnym, potem zaś w wyniku zaskarżenia interpretacji indywidualnych przedmiotem wyrokowania Sądu pierwszej instancji; z orzeczeń tych jednoznacznie wynikały kryteria oceny porównywalności określonych produktów spożywczych, także odmienne od tych, na które wskazywała Spółka w niniejszej sprawie; - w przypadku wyrobów piekarskich i ciastek Sąd w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1530/13, oraz z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13, uznał, że dokonując porównania produktów w ramach tych kategorii należy brać pod uwagę takie czynniki jak skład produktów, w tym dodawanie konserwantów lub innych substancji umożliwiających przedłużenie terminu przydatności do spożycia tych towarów, sposób ich przetworzenia, a więc podawanie luzem, bądź pakowanie w folię lub puszkę; - odnośnie do napojów niegazowanych w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13, zwrócono uwagę na takie kryteria jak skład produktów, w tym zawartość procentową soku bądź zawartość kofeiny (w herbatach mrożonych) oraz dwutlenku węgla i ich wpływ na zdrowie człowieka, podkreślając, że towary te produkowane są z różnych składników, nie tylko gaszą pragnienie lecz niektóre z nich mogą dostarczyć cennych dla zdrowia minerałów i witamin; - w przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów oraz dressingów do potraw Sąd w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13, uznał za istotne przy porównaniu produktów należących do tej kategorii wzięcie pod uwagę kryterium składu (w tym zawartości octu), walorów smakowych, osobistych preferencji i zwyczajów, wreszcie procesu produkcji; - w kwestii orzechów laskowych i włoskich oraz innych orzechów istotne było kryterium składu witamin i minerałów, zawartości soli, zastosowania, procesu produkcji, walorów smakowych, zwyczajów towarzyszących spożyciu, co wynikało z wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/13, - natomiast w przypadku przypraw i mieszanek przypraw znaczenie miały walory smakowe i zapachowe, preferencje klientów, zwyczaje i zastosowanie, jak to ujęto w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13; - prawidłowo zatem Dyrektor IS twierdził, iż kryteria zaprezentowane w powołanych wyrokach były zbieżne do tych, jakie przedstawione zostały w orzecznictwie unijnym i w praktyce nie można sprowadzać kwestii podobieństwa towarów jedynie do oceny konsumentów; 3) wbrew stanowisku Spółki, organy dokonały oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (również tych, które nie były przedmiotem oceny tego Sądu we wcześniejszych wyrokach, a to deserów mlecznych, chipsów ziemniaczanych i słonych paluszków, mieszanki owocowo-warzywnej, cukru, miodu, pastylek na gardło i gum do żucia) z wykorzystaniem kryteriów opisanych w powyższych orzeczeniach; - w takim zakresie rozstrzygnięcia te posłużyły organom do wypracowania definicji "podobieństwa produktów"; - niezasadny był zarzut Skarżącej, iż organ zastąpił wyniki badania konsumenckiego, na które powoływała się Spółka, samodzielnie sformułowanymi konkluzjami, niepopartymi żadnymi obiektywnymi faktami, bowiem dokonując oceny podobieństwa towarów organy kierowały się dorobkiem orzecznictwa sądowego, a nie własnymi, przypadkowymi, wybiórczymi, czy subiektywnymi ocenami, jak twierdziła Skarżąca; 4) nie można było zaakceptować tezy Spółki, iż powołując się na wyżej wskazane interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe oddalające jej skargi na te akty organy nie zindywidualizowały poszczególnych towarów wyspecyfikowanych między innymi przez załączenie stosownych zdjęć; - to właśnie dzięki informacjom zawartym na zdjęciach, w tym zwłaszcza dotyczących składu surowcowego oraz terminu ważności produktów, dokonano analizy tych towarów, co przedstawiono w zaskarżonych decyzjach; - choć wnioski w nich zawarte odnosiły się do danych grup towarowych, to właśnie analiza poszczególnych towarów dokonywana w oparciu o dane zawarte na fotografiach, potwierdzała istnienie różnic pomiędzy tymi grupami towarów i ze względu na te różnice zostały one opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT; - niezasadne były zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż organy nie rozpatrzyły w sposób wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto błędnie go oceniły; 5) w odniesieniu do badania konsumenckiego przedłożonego przez Spółkę, Sąd wskazał, iż organy nie miały obowiązku bezrefleksyjnego przyjmowania tez postawionych przez podmiot sporządzający przedmiotowy raport; badanie to stanowiło bowiem wyłącznie dowód w sprawie, który podlegał swobodnej ocenie w myśl art. 191 O.p.; - organ dokonując szczegółowej analizy danych zawartych w raporcie konsumenckim pod tym kątem, biorąc pod uwagę również sposób formułowania pytań, odpowiedzi konsumentów i strukturę głosowania doszedł do przekonania, że raport ten nie w całości może być nośnikiem wiarygodnych informacji i wykazał jego niedostatki metodologiczne oraz nieścisłości w nim się znajdujące; organ precyzyjnie odniósł się do tej kwestii na str. 67-69 obydwu zaskarżonych decyzji oraz na str. 46-49 odpowiedzi na skargę na decyzję o nr [...] i jest to stanowisko, które należy zaakceptować; - dodatkowo, co konsekwentnie przemilczała Skarżąca, z raportu wynikają i takie informacje, które przeczyły twierdzeniom Spółki dotyczącym podobieństwa określonych towarów, jak celnie zauważył organ dokonując analizy danych zawartych w wynikach badań. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 (oraz art. 41 ust. 2a i art. 146a - od stycznia 2011 r.) u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 - w brzmieniu aktualnym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2013 r. (oraz załącznikiem nr 10 - od stycznia 2011 r.) w związku z załącznikiem III dyrektywy 112 oraz pkt 7 preambuły tej dyrektywy przez: a) błędną wykładnię tych przepisów w kontekście orzecznictwa TSUE na skutek przyjęcia niewłaściwych kryteriów przy badaniu podobieństwa towarów, tj. wyłącznie cech fizycznych towaru oraz kwestii związanych z procesem produkcyjnym, podczas gdy zasadnicze znaczenie dla uznania towarów za podobne mają potrzeby przeciętnego konsumenta i uznanie przez niego tych towarów za podobne, b) niewłaściwie zastosowanie polegające na braku zastosowania wymienionych przepisów prowadzące do odmowy uwzględnienia stawek obniżonych do wskazanych przez Spółkę produktów podobnych; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg oraz akceptacji wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego przez wykroczenie poza swobodę oceny dowodów - nadanie większego znaczenia subiektywnym tezom organu niż przedstawionemu przez Spółkę eksperckiemu badaniu konsumenckiemu, mimo, że stanowi ono jedyny dowód w sprawie nie wyrażający subiektywnych poglądów strony lub organów oparty na metodologii wypracowanej i uznanej dla badań tego typu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca. 5.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (zob. pkt 4.2 ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" odwołał się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W oparciu o to przyjął, że przy analizie podobieństwa towarów ważny jest punkt widzenia przeciętnego konsumenta, jak i cechy produktów w obszarze ich właściwości (inaczej fizyczności: skład, sposob produkcji, stopień przetworzenia, obecności określonych składników pod kątem wpływu na zdrowie człowieka, kaloryczność, termin do spożycia). Przedstawiona wykładnia nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie bowiem z powoływanych orzeczeń wynika, że kryteriami pozwalającymi ustalić podobieństwo danych towarów są te, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W jednym z nowszych orzeczeń, mianowicie z dnia 9 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, TSUE potwierdził - odwołując się do swojego orzecznictwa - że: przy ocenie podobieństwa danych towarów "zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi". W skardze kasacyjnej zaprezentowanej wykładni skutecznie nie podważono. Przede wszystkim zupełnie bezpodstawnie twierdzono (petitum skargi kasacyjnej) jakoby Sąd pierwszej instancji uznał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy brać pod uwagę wyłącznie cechy fizyczne towarów. Tymczasem Sąd ten, jak wzmiankowano, wyjaśnił, że punkt widzenia konsumenta jest przy analizie podobieństwa towarów równie ważny. Ten ostatni aspekt był zresztą przedmiotem wypowiedzi wcześniejszych wyroków TSUE powoływanych przez Sąd pierwszej instancji, jak i obecnie w skardze kasacyjnej przez Skarżącą. Wynika więc z tego, z czym nota bene zgadza się autor skargi kasacyjnej (str. 11 i 13 skargi kasacyjnej), że waga powoływanych właściwości - skład surowcowy, sposób produkcji, stopień przetworzenia, obecność określonych składników pod kątem ich wpływu na zdrowie człowieka, kaloryczność, właściwości organoleptyczne, termin przydatności do spożycia - powinna być oceniana z perspektywy konsumenta. Wykładnia taka nie tylko została przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, ale i w pełni Sąd ten ją przyjął, o czym świadczą również jego wypowiedzi wyrażane na tle kontroli ustaleń faktycznych obydwóch spraw podatkowych. Przykładowo, Sąd stwierdzał: "w przypadku możliwości wyboru pieczywa o różnym terminie przydatności do spożycia konsumenci preferują pieczywo o krótszym okresie", "w przypadku mieszanek warzywnych zamrożonych większość respondentów w przypadku braku tych warzyw wybrałaby świeże owoce i warzywa", "inne produkty (cukier barwiony, słodzik, syrop klonowy, syrop z agawy, stewia, melasa) zdaniem ankietowanych zaspokajają różne potrzeby konsumentów i nie są postrzegane jako zamienniki cukru". Sąd dostrzeżone różnice w produktach przedstawił z perspektywy potrzeb konsumenta (w przywołanych przypadkach osób objętych badaniem konsumenckim przedłożonym przez Spółkę), a więc przez pryzmat przedstawionej uprzednio wykładni prawa materialnego. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni przepisów, jako mającej stać w opozycji do orzecznictwa TSUE - jak motywował wadliwie autor skargi kasacyjnej - nie mógł zostać uwzględniony. 5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 4.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). W myśl powołanych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania obowiązane były: - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); - ocenić czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy autora skargi kasacyjnej bazujące na powołanych przepisach nie podważyły skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W realiach kontrolowanych przez ten Sąd spraw podatkowych (z punktu widzenia kwestii spornych na niniejszym etapie) postępowanie ukierunkowane było na ustalenie podobieństwa poszczególnych towarów względem tych objętych obniżoną stawką podatku VAT (przykładowo chipsów kukurydzianych zaklasyfikowanych jako towaru przemiału zbóż - objętych stawką 5%, do chipsów ekspandowanych i wytłaczanych pikantnych - objętych stawką 23%). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjmując ustalenia organów podkreślił, że dokonały one oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (również tych, które nie były przedmiotem oceny Sądu w ramach innych spraw Spółki w przedmiocie interpretacji indywidualnych), a zatem towarów należących do grup: wyrobów piekarskich oraz ciastek, napojów niegazowanych, musztard i innych wieloskładnikowych sosów i dressingów do potraw, orzechów laskowych i włoskich oraz innych orzechów, przypraw i mieszanek przypraw, deserów mlecznych, chipsów ziemniaczanych i słonych paluszków, mieszanki owocowo-warzywnej, cukru, miodu, pastylek na gardło i gum do żucia. Oceny tej zaś dokonano z punktu widzenia kryteriów zaprezentowanych w orzecznictwie unijnym, jak i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Ponadto Sąd za niezasadne uznał zarzuty Spółki jakoby organy pominęły przy dokonywaniu analizy przedstawionych produktów zdjęcia towarów, inaczej bowiem jak uznał Sąd, organy nie byłyby w stanie dokonać oceny ich porównywalności w oparci o wskazane już kryteria. To właśnie dzięki informacjom zawartym na zdjęciach - w tym przede wszystkim dotyczących składu surowcowego oraz terminu ważności produktów - dokonano analizy tych towarów, co przedstawiono w zaskarżonych decyzjach. Organy dokonały również analizy danych zawartych w badaniu przedstawionym przez Spółkę. Z tej perspektywy Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wszechstronnie zgromadziły materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty mające służyć kwestionowaniu ustalonych okoliczności faktycznych w ogóle nie przedstawił kontrargumentacji przeciwko uznaniu o braku podobieństwa między poszczególnymi towarami objętymi analizą. Nie wykazywał, w odniesieniu do poszczególnych towarów objętych przedmiotem analizy, błędów w rozumowaniu, które w istocie przełożyłyby się na odmienną ocenę podobieństwa towaru od uznawanej za właściwą przez Spółkę. Tymczasem dla podważenia jako takiej oceny podobieństwa towaru, było to pożądane i niezbędne zarazem. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem analizę dokonaną przez organy, a w sytuacji jej kwestionowania należało przedstawić argumenty wykazujące jej istotne wady. W skardze kasacyjnej wskazano, że "Sąd pominął w swoim orzeczeniu istotne okoliczności (...), iż organ zasadniczo nie przeprowadził własnych dowodów w sprawie, jedyny dowód (w postaci badania konsumenckiego) pominął jako niewiarygodny". Tymczasem z zaskarżonego wyroku nie wynika, aby wnioski organu nie miały oparcia w materiale dowodowym sprawy. Organy, jak była o tym mowa, bazowały również na fotografiach towarów i informacjach ujętych na etykietach produktów. Nadto poddały ocenie przedłożony przez Spółkę raport badania konsumenckiego, co przeczy wysuwanym zastrzeżeniom skargi kasacyjnej. Z zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie dlaczego wnioski z tego badania nie w całości zostały uwzględnione. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli w tym aspekcie wyjaśnił szeroko tę kwestię (str. 32-34). Zupełnie więc bezpodstawnie motywowała Spółka, że w sprawie "pominięto" (str. 7), czy "odrzucono" (str. 8) przedłożone przez nią badanie konsumenckie. Ponadto nie był to, jak wadliwie motywowano na str. 9 skargi kasacyjnej, jedyny dowód w sprawie. Organy dysponowały zdjęciami z etykietami produktów i w oparciu o nie mogły dokonać analizy podobieństwa towarów co też przy uwzględnieniu owego raportu miało miejsce. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął, iż organ wykazał niedostatki metodologiczne oraz nieścisłości znajdujące się w raporcie i raport ten nie w całości mógł być nośnikiem wiarygodnych informacji. Kluczowe dla skutecznego podważanie tej oceny było przedstawienie przeciwstawnej argumentacji (wykazującej błędy w jej rozumowaniu), a nie hasłowe wskazanie w skardze kasacyjnej (str. 9), że "organ wybiórczo uznał fragmenty badania, które w jego ocenie nie popierały tezy Spółki o podobieństwie konkretnych towarów." W skardze kasacyjnej za wadliwe uznano stanowisko Sądu, w którym uwzględniono tezy orzecznictwa z innych spraw Spółki - w przedmiocie kontroli interpretacji indywidualnych - o sygn. akt: I SA/Kr 1528/13, I SA/Kr 1530/13, I SA/Kr 1531/13, I SA/Kr 1532/13, I SA/Kr 1534/13). Jednakże Sąd pierwszej instancji oprócz powołania się na te wyroki (na ten moment już prawomocne, gdyż złożone od nich skargi kasacyjne zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 840/14; 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 842/14; 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 843/14; 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 i 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 761/14), czynił własne oceny. Przeciw tym ostatnim zaś w skardze kasacyjnej nie wysunięto zastrzeżeń wykazujących istotne ich wady. 5.5. Podsumowując stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego obydwu spraw. Motywy środka zaskarżenia nie stanowiły właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał za organami Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia tego wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Autor skargi kasacyjnej motywów o takim charakterze nie przedstawił. Wobec niezakwestionowanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów prawa materialnego było więc zasadne. Zarzut z pkt 4.2 ppkt 1 lit. b niniejszego uzasadnienia nie mógł zostać uwzględniony. 5.6. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.7. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, lecz nie sporządził jej radca prawny; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 14.400 zł. Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (75% z 14.400 zł) za udział nowego pełnomocnika organu na rozprawie.