III SA/Łd 600/19

SENTENCJA Dnia 16 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku określonego art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 4367 (cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie nałożenia na A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający i przewoźnika obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Z akt sprawy wynika, że 21 lipca 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania kontrolne w miejscowości R. na drodze krajowej nr DK [...]. Do kontroli zatrzymano zestaw pojazdów samochodowych, składający się z ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...], którym przewożony był olej napędowy o kodzie CN 2710. Nadawcą i jednocześnie przewoźnikiem była A. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., zaś odbiorcą był m.in. Wywóz Nieczystości Stałych - Usługi Transportowe K.J. z siedzibą w B. W toku kontroli kierujący pojazdem E.K. okazał m.in. dokument zgłoszenia SENT[...]. W zgłoszeniu tym stwierdzono niezgodność dotyczącą miejsca załadunku oraz numeru rejestracyjnego pojazdu i w związku z powyższym uznano, że przemieszczenie 6000 litrów oleju napędowego odbywało się bez wymaganego ustawowo zgłoszenia SENT. Wobec powyższych ustaleń decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P na podstawie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 5 ust. 1 i 4 ustawy o SENT nałożył na A. Sp. z o.o.: karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, tj. braku przesłania do rejestru zgłoszenia dotyczącego przewozu towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju oraz karę pieniężną w wysokości 5.000 zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT poprzez nieuzupełnienie zgłoszenia o dane wymagane tym przepisie przed rozpoczęciem przewozu towaru. W odwołaniu od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) - dalej "O.p.", poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami logiki, polegającym na przyjęciu, że zgłoszenie SENT[...] odnosiło się do przewozu towaru innym środkiem transportu, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przewóz ten był objęty zgłoszeniem SENT; - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 i art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez: wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary w wysokości 5 000 zł bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy w ustawie o SENT nie ma przepisu, który w przypadku rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju stanowi o odpowiedzialności przewoźnika za dokonywanie takiego przewozu bez zgłoszenia; przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, który to artykuł po pierwsze nie znajduje zastosowania do przedmiotowej sprawy, a po drugie nie przewiduje kary w określonej przez organ wysokości; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika; art. 2 Konstytucji RP poprzez karanie tego samego podmiotu za ten sam czyn dwoma karami pieniężnymi w tym samym trybie administracyjnym, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podanie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest tożsame z brakiem przesłania zgłoszenia; art. 22 ust. 2 ustawy o SENT poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, polegającą na nałożenie na przewoźnika kary w wysokości 5.000 zł w sytuacji, gdy w wydanej decyzji organ przyjął, że do zgłoszenia przewozu w ogóle nie doszło, co tym samym wyłącza możliwość ponoszenia przez przewoźnika odpowiedzialności za brak uzupełnienia zgłoszenia, które w ocenie organu w ogóle nie zostało dokonane; art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za przypadek stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu, w sytuacji gdy przedmiotowy przepis, powołany jako podstawa decyzji znajduje zastosowanie jedynie w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego (art. 7 ust. 1 ustawy), które w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a dodatkowo nie przewiduje nałożonej kary w kwocie 5 000 zł; - art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię ważnego interesu podmiotu wysyłającego oraz przewoźnika, a w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie przemawiał on za odstąpieniem od nałożenia kary; art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie tzw. "uznania administracyjnego" niezgodnie z celem art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, czego konsekwencją jest wydanie niesprawiedliwej i krzywdzącej decyzji. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy przewóz 6000 litrów oleju napędowego był dokonywany bez prawidłowo dokonanego zgłoszenia przewozu. Zgłoszenie SENT[...] pomimo, że odnosiło się do 6000 litrów oleju napędowego dla odbiorcy - Wywóz Nieczystości Stałych - Usługi Transportowe K.J., to jednak wskazywało na przewóz towaru, z miejsca załadunku: z Ax. (ul. B. 57A) i z wykorzystaniem środka transportu o nr rej. [...]. Dane te różniły się od stwierdzonego podczas kontroli stanu faktycznego, bowiem olej napędowy przewożony był z bazy paliwowej w Rx. zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] i [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka A. jako podmiot wysyłający nie wykonała zatem obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, czyli nie przesłała zgłoszenia towaru. Kilkukrotne modyfikacje (aktualizacje) tego zgłoszenia doprowadziły do sytuacji, w której zgłoszenie to, pomimo tożsamości podmiotu odbierającego i ilości towaru, odnosiło się faktycznie do przewozu innego towaru, innym środkiem transportu. Natomiast przewóz 6000 litrów oleju napędowego środkiem transportu [...] i [...] był realizowany bez zgłoszenia.. Organ odwoławczy zgodził się z odwołującym w kwestii wskazania w sentencji błędnej podstawy prawnej, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 , zamiast art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o SENT, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie przewiduje kary w wysokości 5.000 zł, lecz w wysokości 20 000 zł. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błąd w podstawie prawnej nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, w jaki sposób dokonano subsumpcji i jakie przepisy stanowiły podstawę prawną odpowiedzialności przewoźnika, co stanowi również realizację art. 210 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do obszernych wyjaśnień spółki oraz załączonych do nich dowodów, przedstawił rozważania dotyczące interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego z treści decyzji można jednoznacznie określić, na jakich faktach została oparta, jakie przepisy zostały naruszone, na jakiej podstawie i dlaczego nałożono karę pieniężną. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniosła A. Spółka z o.o. w Ł., zarzucając: I. naruszenie przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) w postaci naruszenia art. 26 ust 2 i 5 ustawy o SENT w zw. z . art. 13 § 1 pkt 2 lit a), art. 221a i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 15 i załącznikiem nr 3 poz. 15 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 393) przez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podczas gdy do wydania decyzji w II instancji właściwy był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. W oparciu o powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto z ostrożności procesowej strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: II. naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.: i. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w całości przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo istnienia istotnych uchybień, przedstawionych w zarzutach w petitum odwołania skarżącej; ii. art. 120 O.p w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie nałożenia kary wydanej na skutek czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej bez podstawy prawnej, a to wobec zmiany w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dokonanej ustawą o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw z 23 marca 2017 r. (Dz.U. poz.768), w wyniku której z dniem 27 kwietnia 2017 r. art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS funkcjonował do 14 czerwca 2018 r. w dwóch zupełnie różnych wersjach, dotyczących odmiennych zadań KAS; iii. art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - M.N., podczas gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu miały znaczenie dla sprawy, a wobec szczególnego charakteru jaki ma dowód osobowy, uwzględniający nie tylko sekwencję zmian zgłoszenia, ale także okoliczności ich powstania, nie można uznać, że okoliczności te zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego; iv. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia przy braku analizy faktów, braku rozważenia, czy w skutek zmiany dyspozycji przewozu skarżącej można było wciąż przypisywać status podmiotu odbierającego, uporczywego pomijania okoliczności pierwotnego dokonania przez podmiot wysyłający zgłoszenia (SENT[...]), oraz jego uzupełnienia przez przewoźnika, co spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż skarżąca jako podmiot wysyłający nie dokonała zgłoszenia SENT, a w konsekwencji takiej interpretacji uznanie, że skarżąca jako przewoźnik nie dokonała także uzupełnienia zgłoszenia; v. art. 120 w zw. z art. 121 ust 1 i art. 210 ust 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia na podmiot wysyłający kary w wysokości 20 000 zł bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy w ustawie o SENT nie ma przepisu przewidującego karę za brak bądź błędy dokumentu przesunięcia międzymagazynowego; vi. art. 120 w zw. z art. 121 ust 1 i art. 210 ust 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary w wysokości 5 000 zł bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy w ustawie o SENT nie ma przepisu, który w przypadku rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju stanowi o odpowiedzialności przewoźnika za dokonywanie takiego przewozu bez zgłoszenia, a uzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, może dotyczyć tylko zgłoszeń istniejących, przez co brak podstawy prawnej do nałożenia kary za brak uzupełnienia zgłoszenia nieistniejącego; vii. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie poprzedzającego wyrażenie ocen przez organ w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary oraz poczynieniu ustaleń odnośnie sytuacji strony wyłącznie w oparciu o aspekt finansowy; viii. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz brak podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy przy stosowaniu instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i kierowanie się przez organ wyłącznie stanowiskiem profiskalnym prowadzącym do sytuacji, gdzie jakiekolwiek odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, które organ sprowadza do powszechności płacenia podatków, mimo, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę; ix. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie oraz braku uwzględnienia w należytym stopniu okoliczności sprawy i sytuacji strony skarżącej przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej i w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o nałożeniu kar. III. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez karanie tego samego podmiotu za ten sam czyn dwoma karami pieniężnymi w tym samym trybie administracyjnym co narusza podstawową zasadę konstytucyjną ne bis in idem oraz zasadę proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie prawa; - art. 21 ust 1. w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 3 ust 7 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kara pieniężna za brak dokonania zgłoszenia może zostać nałożona za dokonywanie przewozu niezwiązanego z dostawą (w ramach przesunięcia międzymagazynowego) w sytuacji braku dokumentu MM, choć przepis takiej możliwości nie przewiduje; - art. 22 ust 2 ustawy o SENT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na jego rozszerzającej wykładni niekorzystnej dla podatnika i nałożenie na przewoźnika kary w wysokości 5 000 zł w sytuacji, gdy w wydanej decyzji organ przyjął, że do zgłoszenia przewozu w ogóle nie doszło, co tym samym wyłącza możliwość ponoszenia przez przewoźnika odpowiedzialności za brak uzupełnienia zgłoszenia; - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust 1 oraz art. 22 ust 3 w zw. z art. 22 ust 2 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię interesu podmiotu wysyłającego i przewoźnika, dokonaną w sposób zawężający, z powołaniem się na przesłanki, których wskazany artykuł nie przewiduje, a w konsekwencji przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy interes podmiotu wysyłającego i interes przewoźnika nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary; - art. 21 ust 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do wykluczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - co do zasady - możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako niepozostającej nigdy w zgodzie z interesem publicznym, naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła, w razie braku stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana przez organ niewłaściwy. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, określającego prawa i obowiązki stron oraz prawa procesowego, regulującego postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu w rozstrzyganej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie nałożenia na A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający i przewoźnika obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W swojej skardze strona podnosi, że zaskarżona decyzja wydania została z naruszeniem przepisów o właściwości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podczas gdy w jej ocenie właściwym do rozpoznania jej odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] r był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. Przechodząc do oceny tego pierwszoplanowego bo najdalej idącego zarzutu skargi zaznaczyć należy, że kwestia właściwości miejscowej organów orzekających w sprawach o nałożenie kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy o SENT była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por wyrok NSA z 26 lutego 2019 roku sygn. akt II GSK 2050/18, wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r. sygn.. akt II GSK 359/19, wyrok WSA w Łodzi z 4 czerwca 2019 roku sygn. akt III SA/Łd 173/19, wyrok WSA w Łodzi z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 339/19, wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 354/19, wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 441/19 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wwww.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację dotyczącą spornego problemu. Z tego też względu zawarte w nich tezy zostaną przedstawione również w niniejszym uzasadnieniu. W przedmiotowej sprawie organem I instancji, który nałożył karę pieniężną był zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, w kontrolowanej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia bowiem zarzucane skarżącej naruszenia przepisów ustawy o SENT ujawniono w toku kontroli na drodze krajowej nr DK [...] w miejscowości R. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji o nałożeniu kary jest zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą karę pieniężną (administracyjną), a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 wyraził pogląd, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; dostępne w CBOSA). NSA wskazał, że podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 O.p. przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). Reasumując powyższe, wskazać należy, że skoro właściwy miejscowo w kontrolowanej sprawie na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej. Na marginesie wskazać należy, że tej treści pouczenie zostało zawarte w decyzji organu I instancji Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Dostrzeżona wadliwość zaskarżonej decyzji, nie pozwalała sądowi na dokonanie jej merytorycznej kontroli, co uniemożliwia odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 265). Zwrot kosztów należnych skarżącej spółce obejmuje uiszczony w sprawie wpis w kwocie 750 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym. bg