I FSK 1522/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 371/12 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna E. L. dotyczy wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 371/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: "T.". W listopadzie i grudniu 2006 r. ujęła w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 5 faktur wystawionych przez firmę W. sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, gdyż dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wymieniony kontrahent kontynuował formalnie działalność firmy A. sp. z o.o. w P. Faktycznie natomiast zajmował się obrotem tzw. "pustymi fakturami". Prezes spółki J. B., był jedynie figurantem, którego rola ograniczała się do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Kontrahent ten wynajmował wyłącznie pomieszczenie biurowe o powierzchni 16 m2, nie dysponował infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie zatrudniał, osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dokonywał także zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem, a zatem nie dysponował paliwem, które następnie mógłby sprzedawać. Wobec braku zgody skarżącej na złożenie wyjaśnień w zakresie jej współpracy z firmą W., organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań jej oraz jej ojca, sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca do października 2006 r. Skarżąca zeznała wówczas, że nie nawiązała nowego kontaktu z rzeczonym kontrahentem. Kierowca, który przywoził wcześniej paliwo ze spółki A. poinformował, że spółka ta zmieniła nazwę. Wszelkie warunki dostawy były ustalane z kierowcą dostarczającym paliwo (ilość, cena, termin, sposób zapłaty). Skarżąca nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Nigdy nie była w siedzibie spółki W., nie znała żadnych osób z tej firmy. Nie sprawdzała, czy spółka ta posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie znała źródła pochodzenia paliwa. Płatności za towar dokonywała gotówką, do ręki kierowcy, przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania. Zeznania podobnej treści złożył również M. L. – ojciec skarżącej. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy wskazując, że w interesie podatniczki było dochowanie należytej staranności i ostrożności w doborze kontrahentów. W złożonej skardze E. L. podniosła zarzuty oparcia ustaleń kontroli na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzenia postępowań karnych wobec osób niezwiązanych z firmą skarżącej, wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia analizy w zakresie posiadania przez spółkę W. bazy paliwowej lub dysponowania olejem napędowym w bazie do tej spółki nienależącej, brak ustaleń czy spółka ta dysponowała własnym specjalistycznym taborem do przewozu paliwa czy takie pojazdy wynajmowała, pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań skarżącej jako strony bez podania przyczyn usunięcia tych zeznań. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz właściwie go oceniły. Sąd wskazał w szczególności na zeznania skarżącej oraz jej ojca, a także jej pracowników D. G. i B. B. Sąd podkreślił, że przesłuchano również szereg osób powiązanych z podmiotem wystawiającym na rzecz skarżącej zakwestionowane faktury tj: nieformalną księgową A. W., pracownika biurowego J. M., informatyka Z. K., nieformalnego pracownika J. I., nieformalnie współpracujących ze spółką A. P. Z. i R. M. Sąd odwołał się również do ustaleń organów odnośnie nieposiadania przez wystawcę faktur koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wynajmowania wyłącznie pomieszczenia biurowego oraz braku stacji paliw, a także specjalistycznego taboru do jego przewozu. Sąd zauważył, że organy podjęły niezbędne, lecz bezskuteczne działania w celu ustalenia miejsca pobytu prezesa spółki J. B. W ocenie Sądu, charakter prowadzonej przez kontrahenta skarżącej działalności potwierdzały zeznania J. I., który oświadczył, że działalność spółki polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Prezes spółki pełnił identyczną rolę jak prezes w A. W. F., tj. podpisywał fikcyjne faktury. Z kolei jedyny pracownik biurowy objęty zatrudnieniem nie dokonywał żadnych czynności związanych z dostawami paliwa. W celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem fałszowano dokumentację "zakupu" od spółki I., która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Oświadczenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach J. M. oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów. Za nieuprawnione Sąd uznał również twierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął jej zeznania. Sąd odwołał się do str. 15 uzasadnienia spornej decyzji gdzie owe zeznania były przez organ cytowane. Sąd dodał ponadto, że skarżąca nie skorzystała z żadnego z przysługujących jej uprawnień procesowych. Odmówiła złożenia wyjaśnień, nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych, nie skorzystała także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu Sąd wskazał, że pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Sąd zwrócił uwagę na okoliczności zawarcia współpracy, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżąca nie znała. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Z kolei przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury, takich chociażby jak sprawdzenie koncesji na handel paliwami. Sąd odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwanego "TSUE", które potwierdzało możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia pustych faktur, w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Na powyższe orzeczenie E. L., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołała błędną, niezgodną z prawem wspólnotowym, wykładnię normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, przejawiającą się w uznaniu, że w przypadku nabycia, posiadania oraz zużycia oleju napędowego przez osobę, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dane transakcje kupna stanowiły element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie należy się obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do orzecznictwa TSUE dotyczącego konsekwencji nieumyślnego uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. Stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji wskazując na to orzecznictwo w swoim uzasadnieniu obciążył skarżącą negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo jej mimowolnego udziału w całym procederze. Stwierdziła, że nie miała wiedzy na temat przestępczej działalności dostawców paliwa. Dostawy odbywały się bezproblemowo, na przestrzeni wielu lat, co stworzyło u skarżącej przekonanie, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Potwierdzał to dodatkowo fakt, że kontrahent skarżącej miał wielu odbiorców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy podnieść, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ów sąd władny jest dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia wyłącznie przez pryzmat postawionych przez stronę zarzutów. Innymi słowy, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te przepisy prawa, które zostały w skardze kasacyjnej wskazane jako naruszone. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok mógł być analizowany wyłącznie pod kątem zarzucanej Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wpisuje się zatem w mechanizm powstania oraz realizacji prawa do odliczenia, gdyż w sytuacji kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie się nie odbyła, nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że problem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znacznie bardziej złożony charakter, uniemożliwiający każdorazowo proste stosowanie powyższych mechanizmów, które w przypadku wykrycia nieprawidłowości oznaczają odebranie nabywcy prawa do odliczenia. Pojawiają się bowiem sytuacje oszustw podatkowych dotyczących przedmiotowo realnych transakcji, w których uczestniczą uczciwi podatnicy, nieświadomi udziału w nielegalnym procederze. Znalazło to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, stanowiącym wytyczną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którą, zadaniem organów podatkowych jest uwzględnianie świadomego udziału nabywcy faktury w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Rz. Urz UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższych orzeczeń płynie zatem wniosek, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Powyższe poglądy, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, który w swym orzeczeniu odwołał się do możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia pustych faktur, jedynie w sytuacji gdy ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku była zatem prawidłowa, co czyni postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego całkowicie nieuprawnionym. Przechodząc z kolei do wywodów, w których skarżąca wskazuje, że nie miała wiedzy na temat przestępczego procederu dostawców paliwa wypada ponownie podkreślić, że w złożonej skardze kasacyjnej wskazano jedynie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu), w oparciu o który nie można podważać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. w nawiązaniu do przepisów postępowania, w oparciu o które organy podatkowe zbierają i oceniają materiał dowodowy oraz ustalają stan sprawy, które to działania weryfikuje w swym orzeczeniu sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podważono zaś skutecznie (w przewidzianej prawem formie, w oparciu o skuteczne zarzuty) ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w ślad za organami uznał, że skarżąca w sposób zawiniony uczestniczyła w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.