I FSK 80/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 223/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 223/16 oddalił skargę M. M. (zwana dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Zielonej Górze z 25 maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 stycznia 2016 r., którą określono skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do uznania, że skarżąca zaniżyła wysokość uzyskanego w tym okresie obrotu, nie wykazując pełnej wartości sprzedaży. W konsekwencji też zdaniem tego Sądu zasadnie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody innej, niż metody określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwana "O. p."). 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1, 191 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poparcie stanowiska organów podatkowych z którego wynika, iż uznały one, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2007 przychodów z tytułu dokonywanej sprzedaży; - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i akceptację przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 3 O.p. skutkujące przeprowadzeniem przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania skarżącej bez wykorzystania metod oszacowania wymienionych w tym przepisie; - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i uznanie przez Sąd, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 5 O.p. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku, którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie odmówił organom podatkowym prawa do zastosowania tych przepisów jako do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z brakiem ewidencji oraz szacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów w oparciu o indywidualną metodę szacowania obrotu. Dodatkowo na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na wstępie wskazać należy że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1 jak i z art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu tych zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 4.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor wskazał na obie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, usiłując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym kwestię zaniżenia przez skarżącą obrotu ze sprzedaży i związaną z tym kwestię oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tych zarzutów jest ogólnikowe i nie zawiera argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej, stanowi bowiem jedynie polemikę z ustaleniami i oceną zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Brak konkretnych argumentów czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 30.079 zł., a dokonała zakupów na łączną kwotę 71.371,32 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu – 2 styczeń 2007 r. i data jego zakończenia - 3 stycznia 2007 r. ). Remanent ten nie zawierał spisu towarów przecenionych, wobec tego organ słusznie do wyliczenia towarów, które mogły zostać przecenione przyjął wskaźnik towarów przecenionych w remanencie końcowym. Remanent ten nie zawierał też towarów pełnowartościowych według cen sprzedaży były więc w tej sytuacji podstawy do wyliczenia marży stosowanej przy sprzedaży tych towarów na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu towarów pełnowartościowych z remanentu końcowego z datą rozpoczęcia spisu 31 grudnia 2007 r. i datą jego zakończenia 4 stycznia 2008 r. 4.4. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach jak słusznie przyjęto w tej sprawie wskazywała na różne wysokości marż, które miała stosować. Przesłuchana 15 lutego 2011 r. w charakterze strony zeznała, że w prowadzonym sklepie odzieżowym stosowała narzuty od 30% do 70% oraz od 30% do 80%. Wskazała, że w ogólnym obrocie jest ok. 30-40% towarów przecenionych, a na przeceny miała wpływ sezonowość. Z kolei, w złożonych 15 lipca 2014 r. wyjaśnieniach potwierdziła wyjaśnienia złożone 24 kwietnia 2012 r., z których wynikało, że średnia stosowana przez nią marża wynosiła 15,86%. Natomiast z wyjaśnień z 17 czerwca 2015 r. wynikało, że strona stosowała marże w wysokości 30-70%, a przeceny stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Twierdziła, że do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%. Nie posiadała jednak żadnych dokumentów dotyczących przecen. Wyjaśniała, że sprzedaże posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej cen zakupu do 10%. 1 grudnia 2015 r. na zapytanie organu podała, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem stanowiła max. 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok. 20%. 30 do 40% towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. Słuchana w charakterze świadka pracownica sklepu M.L. stwierdziła, że w sklepie stosowano przeceny np. od 50 do 70%, a najwięcej były obniżane towary posezonowe. Z zeznań tych nie wynika jednak by towary mogły być sprzedawane poniżej cen zakupu. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dokonane w sprawie ustalenia uprawniały organ podatkowy do konstatacji, że skarżąca w zeznaniu za 2007 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu, bowiem przyjmując dane z deklaracji PIT-28, należałoby uznać, że przy sprzedaży towarów skarżąca stosowała ujemną marżę, co przy uwzględnieniu także kosztów związanych z prowadzeniem sklepu, nabywaniem towarów handlowych, a także kosztów, które skarżąca ponosiła w związku z zakupem nieruchomości oraz kosztów utrzymania jest niewiarygodne. Z żadnych wyjaśnień składanych przez skarżącą nie wynikała zresztą marża ujemna. W świetle tych ustaleń, organ podatkowy był uprawniony, aby dokonać wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególnych asortymentów, dążąc do jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r., biorąc przy tym pod uwagę m.in. wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka. Organ przy tym wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego przyjął taki sposób szacowania obrotu. Podkreślić przy tym należy, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżącą marż, mieszczą się w przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu. 4.6. Za całkowicie nieuprawnione należy uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły analizy stanu finansowego strony skarżącej oraz źródeł finansowania. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe zawarły bowiem w treści zaskarżonych decyzji, wskazując jakie dochody skarżąca wykazała, jakie poniosła też wydatki związane z zakupem towarów handlowych i nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że w wykazie wpływów i wydatków zawartym w skardze kasacyjnej skarżąca nie uwzględnia kosztów zakupu towarów handlowych, kosztów związanych z prowadzeniem sklepu, a także kosztów utrzymania. Wykaz ten więc w żaden sposób nie podważa ustaleń przyjętych w tej sprawie. 4.7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy i wyprowadzono z tego materiału prawidłowe wnioski trafnie przyjmując, że skarżąca nie ujęła w swoich ewidencjach całości osiągniętego obrotu. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. 4.8 Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie może być mowy o wypaczeniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 O.p. Skoro w sprawie wykazano, że skarżąca zaniżyła obrót ze sprzedaży oraz nie przedłożyła ksiąg podatkowych, to organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na akceptację zasługuje także przyjęta przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 4 O.p. indywidualna metoda oszacowania, gdyż pozwalała ona na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. 4.9. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że nadużyciem jest czynienie jej zarzutu, iż nie przedłożyła ona żadnych ewidencji, w sytuacji gdy będąc podatnikiem opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Podkreślić należy, że organy podatkowe wykazały, iż skarżąca już w roku 2007 utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT, dlatego pomimo korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym, dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna prowadzić wymagane prawem ewidencje, które winny być przedłożone w niniejszym postępowaniu. 4.10. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.