I SA/Gl 533/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka z o.o. w Z. /aktualnie w upadłości likwidacyjnej/ (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1. za styczeń 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 2. za luty 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 3. za marzec 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 4. za kwiecień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 5. za maj 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 6. za czerwiec 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 7. za lipiec 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 8. za sierpień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 9. za wrzesień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 10. za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 11. za listopad 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, 12. za grudzień 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawny: Spółka za poszczególne miesiące 2011 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując podatek należny, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., wszczętego postanowieniem z [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił i stwierdził, że: 1. Spółka w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wykazany na fakturach VAT wystawionych przez: B A. K. (od wartości brutto: [...]zł) oraz "C" Sp. z o.o. (od wartości brutto: [...] zł), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych między kontrahentami. 2. W miesiącach od sierpnia do grudnia 2011 r. spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wykazany na fakturach VAT wystawionych przez D spółka z o.o. w L. (od wartości brutto: [...] zł), gdyż podmiot ten faktycznie nie uczestniczył w obrocie gospodarczym i nie dokonywał żadnych czynności związanych z zakupem i sprzedażą towarów, w tym na rzecz skarżącej. 3. Od 20 stycznia do 30 grudnia 2011 r. spółka wykazywała eksport towarów o łącznej wartości [...] zł netto na rzecz nieistniejących podmiotów gospodarczych na terenie Ukrainy: G.A., V.V., N.S., T.O., S.K., I.I., E , F , G , stosując stawkę podatku w wysokości 0 %. Organ przyjął, że w/w podmioty nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, stąd do eksportu nie doszło i skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku nie było możliwe. Dostawy te powinny zostać potraktowane jako krajowe i opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23 %. Podatek należny od w/w sprzedaży wyliczony rachunkiem "w stu" wyniósł łącznie [...] zł. 4. Od lipca do grudnia 2011 r. spółka wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe o łącznej wartości [...] zł na rzecz słowackich podmiotów: H A.T. oraz I s.r.o. Organ przyjął, że w/w podmioty nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, stąd do WDT nie doszło i skorzystanie z zerowej stawki podatku nie było możliwe. Dostawy te powinny zostać potraktowane jako krajowe i opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23%. Podatek należny od w/w sprzedaży wyliczony rachunkiem "w stu" wyniósł łącznie [...] zł. 5. Od stycznia do grudnia 2011 r. spółka ujęła w rejestrach VAT dostawy wewnątrzwspólnotowe o łącznej wartości [...] zł netto. Organ stwierdził brak dowodów potwierdzających, że do WDT doszło, stąd skorzystanie z zerowej stawki podatku nie było możliwe. Dostawy te powinny zostać potraktowane jako krajowe i opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23 %. Podatek należny od w/w sprzedaży wyliczony rachunkiem "w stu" wyniósł łącznie [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...]r. zwracając uwagę, że w ustalonych okolicznościach sprawy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 144 § 5, art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 oraz art. 212 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem strony, skoro była ona reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego i nie zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające wysłanie decyzji poprzez system e-PUAP, to w/w decyzja z [...]r. doręczona pracownikowi biura w którym doradca podatkowy wykonuje swoją działalność - została doręczona nieskutecznie; 2. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji w sprawie. Wprawdzie o możliwości zapoznania z dowodami organ powiadomił stronę 12 października 2016 r., jednak po tym dniu strona przedstawiła szereg wniosków dowodowych, a nadto do akt zostały włączone dokumenty, co do których organ nie wyznaczył stronie ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego; 3. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. Zdaniem strony, posiadana przez spółkę dokumentacja spełnia wszystkie wymogi prawne warunkujące możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z dokumentów tych wynika, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez B i C zostały faktycznie dokonane; 4. art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie stronie zapoznania się z istotnymi dla rozstrzygnięcia dowodami. Strona żądała włączenia do akt sprawy dokumentów PZ i WZ zanonimizowanych o dane podmiotów niebędących stronami niniejszego postępowania. Organ nie umożliwił jednak stronie zapoznania się z tymi dokumentami; 5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezasadną odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie uzasadnił z jakiego powodu odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów które nie były przedmiotem odsprzedaży do spółek J i K , a więc obrót nimi nie miał charakteru "karuzelowego". Niesłusznie pozbawił też spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D sp. z o.o.; 6. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie. Nawet uznając, że niewiarygodne są niektóre dokumenty celne i przewozowe, z których wynikają informacje niezgodne z danymi odnotowanymi przez ukraińską administrację, to brak jest podstaw aby odmówić wiarygodności pozostałym dokumentom stwierdzającym okoliczności potwierdzone przez Służbę Celną Ukrainy lub przypadki, w których służba ta nie była w stanie zweryfikować z powodu niedostępności danych. W opinii strony, odpowiedzi pochodzące od ukraińskiej administracji celnej i podatkowej nie są wyczerpujące, wymagają uzupełnienia i doprecyzowania. Organ nie wyczerpał również wszystkich możliwości pozyskania dowodów potwierdzających zawarte transakcje. Spółka wskazywała na problemy wynikające ze stosowania polskiej transkrypcji imion, nazwisk i nazw podmiotów pisanych oryginalnie cyrylicą. Nie można również pomijać obecnej sytuacji politycznej na Ukrainie oraz faktu, że w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego na jej terytorium prowadzone były działania wojenne, a duża część tego terytorium była okupowana i nie podlegała jurysdykcji jej administracji celnej i podatkowej, zatem część dokumentacji mogła ulec zniszczeniu lub zaginięciu; 7. art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, która faktycznie miała miejsce; 8. art. 41 i ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe określenie podatku należnego według stawki 23%, nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metod szacowania określonych w Ordynacji podatkowej (art. 23 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy przyjął, w odniesieniu do dostawców skarżącej, że "C " sp. z o.o. w B. (dalej zwana C ), to podmiot powstały 31 stycznia 2011 r. i zarządzany przez A.K. (prezes zarządu), który także prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "B A. K. " (dalej zwana B). C nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawione przez nią faktury miały jedynie pozorować dostawy towaru. Towar fakturowany przez C miał być odbierany przez skarżącą z magazynów spedycyjnych L spółka z o.o. oraz M spółka z o.o. Jak ustalił organ, faktycznie 79 spośród 114 przesyłek towarowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.K. (w ramach działalności obu zarządzanych podmiotów) skarżąca odebrała z w/w magazynów (w 35 przypadkach odbioru towaru nie potwierdzono). Odbiór towaru z magazynów spedycyjnych potwierdzili pracownicy skarżącej: P.Z., A.K., N.K., M.S., A.S. Z kolei pracownik M.D. do protokołu przesłuchania z [...] r. podał, że faktycznym dostawcą przesyłek towarowych fakturowanych na rzecz skarżącej przez A.K. był nie on (nie reprezentowane przez niego podmioty), a reprezentowana przez L.J. izraelska spółka "N " oraz powiązane z nią spółki J z Cypru i K ze Słowacji. Świadek ten dodał, że to L.J. składał oferty dostawy towaru i prowadził ze skarżącą negocjacje handlowe odnośnie towaru i jego ceny, a A.K. wystawiał jedynie faktury na uzgodniony już z L.J. towar w uzgodnionej cenie. Taki stan rzeczy potwierdził A.K. do protokołów przesłuchania z [...]r. i [...]r. Podał, że sam niczego nie kupował, nie szukał klientów i nie inwestował własnych pieniędzy, bo takich po prostu nie miał. Przyznał, że umowy pomiędzy nim a skarżącą to nie był mechanizm rynkowy, lecz "produkcja" faktur, które nie odzwierciedlały żadnych gospodarczych zdarzeń, a jedynie fikcyjny obrót elektroniką. Dodał, że wiedzieli o tym zarówno przedstawiciele D sp. z o.o., jak i skarżącej, którzy wraz z L.J. znali się i byli świadomymi uczestnikami procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy ustalił, że towar fakturowany przez podmioty zarządzane przez A.K. na rzecz skarżącej był następnie, na zamówienie L.J., przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) na rzecz spółek: cypryjskiej J oraz słowackiej K. Z kolei w dalszej kolejności spółka J dokonywała WDT do spółki C, a ta fakturowała towar do skarżącej oraz spółki D , przy czym ta ostatnia spółka także fakturowała towar do skarżącej. Dostawcami do D byli: C oraz O spółka z o.o. Organ ustalił i przyjął, że D nie uczestniczyła w faktycznym obrocie fakturowanym towarem i nie dokonywała żadnych dostaw, a uprzednio sama nie kupowała elektroniki od spółek C i O , a jedynie uczestniczyła w obrocie fakturowym. Faktury wystawiane przez tę spółkę miały jedynie stwarzać pozory dostaw. Organ poczynił także ustalenia wobec dostawcy do D , tj. wobec O spółka z o.o. Dostawcą do O w 2011 r. miała być P spółka z o.o. w W. utworzona 5 stycznia 2011 r., która z kolei miała nabywać elektronikę od R spółka z o.o. w W. Spółka R , jak ustalił organ, nie składała jednak w tym okresie deklaracji podatkowych i nie była faktycznym dostawcą elektroniki do P. Dokonując oceny ustalonego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B, C oraz D sp. z o.o. W ocenie organu, pomiędzy w/w podmiotami a skarżącą w rzeczywistości nie doszło do obrotu towarem. Faktycznie towary dostarczane były do magazynów spedycyjnych przez podmioty zagraniczne, skąd – poprzez skarżącą - ponownie trafiały poza terytorium kraju, po czym wracały do Polski. Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej mając świadomość uczestnictwa w nadużyciach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał zeznania A.K. który przyznał, że on sam niczego nie kupował, nie szukał klientów i nie inwestował własnych pieniędzy, a współpraca pomiędzy jego polskimi "klientami", w tym skarżącą i J, nie była mechanizmem rynkowym lecz produkcją faktur, które nie odzwierciedlały żadnych gospodarczych zdarzeń. Dodał on, że warunkiem współpracy postawionym przez skarżącą było pośredniczenie przez A.K. w fikcyjnym obrocie elektroniką. Dodatkowo organ przywołał zeznania pracownika spółki M.D., według którego skarżąca wiedziała, że faktycznym dostawcą i dysponentem towarów był L.J. działający poprzez firmy J oraz K. Organ zwrócił przy tym uwagę na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce (P.Z., A.K., N.K., M.S., A.S.), według których strona wiedziała, że faktycznym dostawcą i dysponentem towarów były reprezentowane przez L.J. spółki J oraz K. Potwierdził to także A.M., szef transportu w spółce, podając, że kojarzy firmę J jako tę, od której spółka kupowała i której sprzedawała towar. Dalej organ argumentował, że spółka D nie dokonywała faktycznych zakupów i dostaw towarów od spółek C i O, a także nie dokonywała żadnych czynności związanych ze sprzedażą m.in. na rzecz skarżącej - nie była stroną faktycznych operacji gospodarczych. Dostawcy spółki D nie dysponowali towarem, który mógł by być przedmiotem dostawy do skarżącej. Potwierdza to wydana tej spółce decyzja z [...] r. Zdaniem organu strona już od pierwszej otrzymanej od A.K. faktury miała świadomość, że faktycznie towary dostarczane były do magazynów spedycyjnych przez podmiot o nazwie "N" (N ) i powiązane z nim: J oraz K. Ponad połowę otrzymanych w taki sposób towarów skarżąca ponownie odsprzedała tym podmiotom, reprezentowanym przez L.J. O świadomości skarżącej udziału w nadużyciu podatkowym świadczy m.in.: 1) szybki i bardzo wysoki obrót przy niewielkim ryzyku handlowym, 2) brak jakichkolwiek negocjacji, brak podpisanych umów, 3) działanie jedynie według kryterium ceny z nowo utworzonymi podmiotami, bez znanej ich historii i nieugruntowanej pozycji rynkowej, 4) brak typowego dla wielomilionowych transakcji ryzyka gospodarczego, 5) przedpłaty za zakupiony towar w pełnej wysokości, 6) faktyczna rola spółki D sprowadzająca się jedynie do pośredniczenia, bez angażowania własnych środków finansowych. Wszystko to, jak wskazał organ, stanowi typowe cechy transakcji "karuzelowych". Organ dodał, że spółka w pozostałych przypadkach współpracy z innymi kontrahentami, w tym m.in. z S , T , U, V, W, X, Y, Z, A1, B1, C1, D1 – zawierała umowy, nie zawierając ich z B, C oraz D. W świetle powyższych ustaleń, jak argumentował organ, wszyscy ostatnio wymienieni dostawcy elektroniki nie dokonywali rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawione przez nich faktury miały jedynie pozorować dostawy towaru – w tym do skarżącej, co wyklucza możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur od tych podmiotów. Z kolei w odniesieniu do dostaw realizowanych przez skarżącą organ wskazał, że miały być one realizowane m.in. w ramach eksportu oraz WDT. W przypadku eksportu spółka wykazała faktury do dziewięciu odbiorców z Ukrainy (stawka podatku 0%). Organ podjął działania celem zweryfikowania odbiorców i ustalił, że w żadnym przypadku nie zgłosili oni wwozu do Polski wartości dewizowych umożliwiających nabycie fakturowanego przez spółkę towaru. Dalej organ wskazał, że władze administracyjne Ukrainy w przypadku żadnego z odbiorców nie potwierdziły jego faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym na Ukrainie w 2011 r. Główny handlowiec działający w imieniu i na rzecz skarżącej, odpowiedzialny za transakcje handlowe z podmiotami ukraińskimi, Y.Z., do protokołu przesłuchania z [...] r. podała, że z żadną z osób, które figurowały jako nabywcy towarów na Ukrainie, nie kontaktowała się osobiście. Zamawiany towar odbierali kierowcy, a płatności za zamówienia dokonywane były przelewami, zaś drobne kwoty gotówką. Nigdy nie dokonywała sprawdzenia legalności istnienia kontrahentów. Taki stan rzeczy potwierdził dyrektor ds. eksportu w skarżącej spółce B.K. podając do protokołu przesłuchania z [...]r., że jeździł na Ukrainę, jednak nigdy nie był pod żadnym z adresów kontrahentów ujawnionych na kwestionowanych fakturach eksportowych, ani nie zna żadnego z nich osobiście. Organ wskazał, że dla uznania czynności za eksport konieczne jest łączne spełnienie przesłanek z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie tylko odpowiednio potwierdzony wywóz towarów z kraju, ale także wywóz w wykonaniu dostawy przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju. W tej sprawie nie został spełniony warunek dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotów ukraińskich wskazanych na fakturach. Mianowicie podmioty oznaczone w dokumentacji jako nabywcy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (nie były zarejestrowane na Ukrainie) i nie były faktycznymi odbiorcami towarów. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał m.in. z udziałem władz administracyjnych Ukrainy argumentując, że w żadnym przypadku nie stwierdzono, aby jakikolwiek dokument potwierdzał udział w transakcjach wskazanych na fakturach ukraińskich odbiorców. Motywując swoje stanowisko w w/w zakresie organ wskazał także, że spółka nie zawarła żadnych umów z kontrahentami ukraińskimi, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fakt ich rejestracji na Ukrainie, nie dokonała sprawdzenia, czy podmioty te w ogóle istnieją, czy ich adresy są rzeczywiste, nie zweryfikowała dlaczego przelewy bankowe za dostawy pochodzą od podmiotów nie będących stroną transakcji i są dokonywane z innych państw niż Ukraina, nie posiadała żadnych dowodów z podpisem nabywcy czy odbiorcy towaru mającego umocowanie do jego dokonania w imieniu nabywcy. W konsekwencji organ przyjął, że do eksportu nie doszło, jednakże transakcje — jako dostawy dokonane na terytorium RP – podlegać powinny opodatkowaniu w kraju według stawki podstawowej, rachunkiem "w stu". W przypadku WDT, spółka wystawiła faktury dokumentujące dokonanie dostaw na rzecz słowackich podmiotów: H A.T. oraz I s.r.o. Transport miała realizować skarżąca własnymi pojazdami, których kierowcami byli H.J. i W.Z. W.Z. do protokołu przesłuchania z [...]r. podał, że woził towar z magazynów skarżącej w Z. do T., do magazynów firmy E1 i tam towar rozładowywano jako dostawa od spółki F1 (udziałowiec: H.J., prezes zarządu: A.T.) na rzecz G1 M.W. Z kolei H.J. do protokołu przesłuchania z [...]r. podał, że był jedynym właścicielem słowackiej spółki I. Dodał, że towary fakturowane na H przez jego dostawców wożone były bezpośrednio do G1 M.W. w T. na podstawie faktur które sam wystawił w imieniu spółki F1 w której był udziałowcem. Zapewnił, że towar który on dostarczał do G1 od spółki H nie wyjeżdżał poza granice kraju. Natomiast A.T., prezes zarządu spółki F1 oraz właściciel słowackiego podmiotu H do protokołu przesłuchania z [...]r. podał, że firma H nie miała żadnego biura na Słowacji. Dokumenty transportowe wywozu towaru na Słowację podpisywał w Polsce i przekazywał je H.J., który uprzednio przekazywał mu faktury dostawy od skarżącej. Odwołując się do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że podmioty I s.r.o. oraz H A.T. nie występowały w relacjach ze skarżącą w charakterze realnych podmiotów gospodarczych do których dokonywano WDT. Jak ustalił organ, faktury od skarżącej A.T. odbierał od H.J. Jednocześnie H.J. przedkładał A.T. do podpisu w Polsce m.in. dokumenty transportowe potwierdzające dostarczenie towaru do firmy H na Słowacji, przy czym ta firma nigdy na Słowacji nie prowadziła żadnej realnej działalności. Na terenie Słowacji nie miała żadnego biura lub magazynu. Dalej organ argumentował, że w dokumentach transportowych numer rejestracyjny pojazdu przewożącego towar był na polecenie głównego księgowego skarżącej spółki korygowany w ten sposób, że ręcznie wpisywano w te dokumenty fikcyjne numery rejestracyjne po to, aby uwiarygodnić wywóz towaru z kraju. Organ dodał, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za działania swoich pracowników oraz wybór kontrahentów. Powinien on czuwać na przebiegiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem skarżąca nie interesowała się tym, czy i na czyją rzecz dostaw takich dokonuje, choć podejrzenie powinno wzbudzić już chociażby polskie pochodzenie osób reprezentujących jej słowackich kontrahentów. Osoby odpowiedzialne w spółce za transport i logistykę oraz obsługę magazynową wiedziały, że H.J. i W.Z. odbierają w kraju towary przeznaczone dla słowackich firm H i I i przekazują krajowemu podmiotowi o nazwie G1 M.W. Należało więc przyjąć, że spółka była świadoma fikcyjności w/w WDT. W konsekwencji organ przyjął, że do w/w WDT nie doszło, jednakże transakcje — jako dostawy dokonane na terytorium RP – podlegać powinny opodatkowaniu w kraju według stawki podstawowej, rachunkiem "w stu". Dalej organ odwoławczy podał, że spółka w rejestrach VAT wykazała także WDT na rzecz: H1 , I1 , J1 , K1 , L1 , M1 , N1 , O1 , P1 , R1 , S1 , T1 , U1 , V1 , J , K. Organ ten ustalił, że w przypadku części z w/w odbiorców potwierdzenie dostaw nie było możliwe, natomiast co do pozostałej części dostawy zostały potwierdzone. Organ w tych przypadkach gdy zakwestionował WDT wskazał, że część z w/w podmiotów nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, część nie potwierdziła nabycia towarów od skarżącej, a w części przypadków brak jest kontaktu z kontrahentem. Także w przypadku dokumentacji dotyczącej tych dostaw numery rejestracyjne pojazdów przewożących towar były ręcznie korygowane (dopisywane) przez pracowników skarżącej w celu uwiarygodnienia wywozu towaru z kraju. W spółce istniała lista z numerami rejestracyjnymi, które pracownicy mieli wpisywać w dokumenty przewozowe, przy czym osoby dokonujące tych wpisów nie miały wiedzy, czy towary dla których uzupełniali dokumenty transportowe w ogóle opuściły terytorium kraju. W ocenie organu dokumentacja dot. WDT nie świadczy o tym, że doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz opisanych w dokumentach kontrahentów. Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do: I1, L1, O1, M1, N1, J1 i J , istnieją wiarygodne dowody potwierdzające lub uprawdopodobniające przemieszczenia towarów do krajów UE. Brak natomiast takich dowodów w odniesieniu do udokumentowania dostaw na rzecz pozostałych podmiotów. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że w tych (zakwestionowanych) przypadkach doszło do WDT. Spółka miała przy tym świadomość, że dostawy z tymi podmiotami miały fikcyjny charakter. Organ argumentował, że powyższy wniosek wspiera fakt, że skutecznie zakwestionowane zostało przez organy podatkowe źródło pochodzenia towarów, a mianowicie towar będący przedmiotem WDT miał pochodzić od podmiotów związanych z A.K., które towarem nie dysponowały. Natomiast ten towar który istniał i miał być przedmiotem WDT w rzeczywistości wracał do Polski. Oznacza to, że WDT była pozorowana. W konsekwencji organ przyjął, że do WDT nie doszło, jednakże transakcje — jako dostawy dokonane na terytorium RP – podlegać powinny opodatkowaniu w kraju według stawki podstawowej, rachunkiem "w stu". Nie podzielając pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 z późn. zm. — dalej zwana: Dyrektywa 112) poprzez niezasadną odmowę skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w okolicznościach, w których skarżąca uzyskała prawo do odliczenia; 2. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie w okolicznościach, w których do eksportu towarów faktycznie doszło; 3. art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie w okolicznościach, w których do WDT faktycznie doszło; 4. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art 23 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe określenie podatku należnego według stawki 23%, nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metod szacowania określonych w Ordynacji podatkowej; 5. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów; 6. art. 210 § 4 i art 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do szeregu zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu; 7. art. 123 § 1 i art 200 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie wystąpiła wada w postaci braku wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego; 8. art. 144 § 5, art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 oraz art 212 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; 9. art. 123 § 1 i art 178 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie wystąpiła wada w postaci braku umożliwienia zapoznania się z istotnymi dla rozstrzygnięcia dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. W dniu 2 października 2017 r. do sprawy zgłosił się Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, który – działając przez pełnomocnika – złożył postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości skarżącej. Jednocześnie poinformował, że wygasło pełnomocnictwo dotychczasowego pełnomocnika spółki. Postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 784/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę odrzucił wskazując, że strona pomimo prawidłowego wezwania nie uiściła wpisu od skargi. Wprawdzie złożyła wniosek o przyznanie prawa pomocy, jednak już po terminie do uiszczenia wpisu. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu sądowego, który tut. Sąd postanowieniem z 24 lipca 2018 r. sygn. III SA/Gl 784/17 załatwił odmownie. Wskutek zażalenie, NSA postanowieniem z 8 listopada 2018 r. uchylił w/w postanowienie tut. Sądu. Załatwiając sprawę ponownie WSA w Gliwicach postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. ponownie odmówił przywrócenia terminu. Wskutek zażalenia, NSA postanowieniem z 27 marca 2019 r. sygn. I FZ 41/19 uchylił postanowienie tut. Sądu i przywrócił termin do uiszczenia wpisu sądowego od skargi. W dniu 16 lipca 2019 r. wpis w tej sprawie został opłacony przez A.K. Na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. pełnomocnik organu zwrócił m.in. uwagę, że wpis nie został uiszczony przez Syndyka lecz przez osobę trzecią, co narusza treść art. 214 p.p.s.a. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA sygn. I FPS 8/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od: B, C , D sp. z o.o. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącego miały cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". Uczestnikiem ich były, obok skarżącej, m.in. podmioty: B, C oraz D sp. z o.o. W odniesieniu do B A.K., podmiot ten w 2011 r. wystawił skarżącej 21 faktur na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł). A.K. równocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki: C sp. z o.o., która w 2011 r. wystawiła skarżącej 93 faktury na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł). Postępowania kontrolne przeprowadzone w obu w/w podmiotach pokazały, że przedsiębiorstwa te nie dysponowały towarem fakturowanym do skarżącej, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na to sam A.K. przesłuchany w charakterze strony (dowody z protokołów przesłuchania z [...]r. i [...]r.) oświadczając, że w 2011 r. działając zarówno jako indywidualny przedsiębiorca, jak i prezes zarządu spółki C, nie kupował sprzętów AGD, nie szukał klientów, nie inwestował w tę działalność żadnych własnych pieniędzy. Mechanizm był oparty na pieniądzach i umowach pomiędzy jego "klientami", tj. skarżącą z jednej strony, a J z Cypru z drugiej. Wyjaśnił, że nie był to mechanizm rynkowy, a "produkcja" faktur, które nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy potwierdził pracownik skarżącej M.D. (dowód z protokołu przesłuchania z [...]r.), zatrudniony w spółce jako handlowiec, który podał, że wiedział, iż faktycznym dostawcą przesyłek towarowych fakturowanych na rzecz skarżącej przez A.K. oraz C, była firma reprezentowana przez L.J. , tj. izraelska spółka "N " wraz ze spółkami "córkami": cypryjską J oraz słowacką K. Wiedział o tym także A.M. - szef działu logistyki i zaufany człowiek prezesa zarządu skarżącej spółki. M.D. dodał, że to z L.J. prowadził rozmowy i negocjacje handlowe. Zanim zamówił towar i zapłacił firmom reprezentowanym przez A.K., dostawał oferty co do asortymentu, ilości, ceny towaru i jego dostępności - od L.J., z którym negocjował ostateczne warunki transakcji. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że B oraz spółka C nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych ze skarżącą, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować dostawy towaru. Towar ten miał być odbierany przez skarżącą z magazynów spedycyjnych L sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. Odbiór towaru z magazynów spedycyjnych potwierdzili pracownicy skarżącej: P.Z. (protokół przesłuchania z [...]r.), A.K. (protokół przesłuchania z [...]r.), N.K. (protokół przesłuchania z [...]r.), M.S. (protokół przesłuchania z [...]r.), A.S. (protokół przesłuchania z [...]r.). Dla oceny powyższego istotne pozostaje i to, że skarżąca "odbierając" towary dostarczane do magazynów spedycyjnych przez izraelską spółkę N i powiązane z nią cypryjską spółkę J oraz słowacką K, ponownie odsprzedała je tymże podmiotom reprezentowanym przez L.J. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, nie budzi wątpliwości, że podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia podatkowego – udziału w tzw. karuzeli podatkowej, dokonując obrotu tymi samymi towarami pochodzącymi od podmiotów reprezentowanych przez L.J. (chociaż fakturowanymi przez podmioty zarządzane przez A.K.) i zbywanymi do podmiotów reprezentowanych przez w/w. Stosownie do art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, faktury od B A.K., C sp. z o.o. dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez te podmioty na rzecz skarżącej i nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do D sp. z o.o., podmiot ten w 2011 r. wystawił skarżącej 8 faktur na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w w/w podmiocie pokazało, że spółka D nie dokonywała żadnych czynności związanych z obrotem elektroniką. Była natomiast podmiotem wystawiającym faktury dla skarżącej, które miały dokumentować dostawy towarów zbywanych następnie przez skarżącą w ramach WDT. Z akt sprawy wynika, że spółka D powstała po koniec 2010 r. Jej dostawcami byli: C sp. z o.o. oraz O sp. z o.o. Jak już wyżej wskazano, spółka C nie dysponowała jak właściciel towarem który mogłaby dostarczyć do D. Z akt sprawy wynika, że elektronika fakturowana przez spółkę C na rzecz D była dostarczana do składowania w magazynach L sp. z o.o., jednak faktycznym dostawcą nie była spółka C , lecz "N" (N) z Izraela. D dokonywała natomiast fakturowania na skarżącą towarów, które ta deklarowała następnie jako WDT na rzecz podmiotów: W1 w L. i J na Cyprze. Nie można nie zauważyć, że ten ostatni podmiot dokonywał następnie WDT na teren Polski. Z kolei spółka W1 była podmiotem zależnym od J. Natomiast co do spółki O, postępowanie kontrolne wobec tego podmiotu pokazało, że spółka ta w 2011 r. nie dokonywała faktycznych dostaw towarów. Jako swojego dostawcę wskazała spółkę P. Z kolei postępowanie kontrolne wobec tej spółka pozwoliło ustalić, że ta nabywała towary od spółki R, która w I półroczu 2011 r. składała deklaracje VAT zerowe, a w II półroczu (to wtedy miała realizować dostawy do P) w ogóle nie składała deklaracji VAT. W świetle przedstawionych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia, że dostawy towarów w w/w łańcuchu między w/w podmiotami miały miejsce. Czynność sprawdzające w L sp. z o.o. (protokół z [...]r.) pozwoliły ustalić, że towar fakturowany między podmiotami P-O-D-skarżąca miał być składowany w magazynie spółki L, która towar "przekazywała" na rzecz kolejnego podmiotu poprzez dokumenty magazynowe PZ i WZ. W dokumentacji spółki L nie stwierdzono dokumentów wskazujących na dostawy ze spółki R. Stwierdzono natomiast dokumenty magazynowe wskazujące, że dostaw na rzecz P dokonywała spółka X1 z Cypru oraz spółka Y1 z Wielkiej Brytanii. Prowadzi to do wniosku, że spółka R wprowadzała do obiegu faktury pozorujące dostawy (tzw. znikający podatnik), których w rzeczywistości dokonał inny podmiot. Kolejne podmioty w tak zainicjowanym łańcuchu, w tym D, jedynie pozorowały obrót towarem, który pozostawał w magazynie spółki L i ostatecznie był fakturowany na skarżącej, a ta dokonywała WDT, deklarując do odliczenia podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Uwzględniając przedstawione już wyżej okoliczności, w szczególności informacje pochodzące od A.K., M.D., A.M. (dowód z protokołu przesłuchania z [...]r.) – zaufanego prezesa skarżącej, podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia podatkowego – udziału w tzw. karuzeli podatkowej, dokonując obrotu tymi samymi towarami pochodzącymi od podmiotów zagranicznych i zbywanymi do tych podmiotów. Nie można nie zauważyć, że skarżąca podjęła w 2011 r. współpracę z B, C i D obejmującą dostawy towarów na kwotę ogółem ok. [...] mln. zł bez weryfikacji tych dostawców. Dostawcy ci rozpoczęli działalność w 2011 r. i nie mieli stabilnej (jakiejkolwiek) pozycji rynkowej. Skarżąca nie zawarła z tymi nieznanymi na rynku dostawcami umów o współpracy, nie negocjowała warunków współpracy, przedpłat, terminów płatności. Nie objęła transakcji z tymi podmiotami, jako nowymi we współpracy, szczególnym nadzorem, choć dokonywała przedpłat wynoszących 100 % wartości dostawy. Co istotne, umowy o współpracy zawierające postanowienia dot. m.in. ceny, warunków dostaw, rabatów itp. zawierała skarżąca z innymi kontrahentami, jak np. C1, D1, Z1 czy A2, m.in. negocjując wysokość przedpłat. Dowodzi to świadomego ułożenia relacji gospodarczych z B, C i D, aby upozorować obrót towarowy, którego z udziałem tych podmiotów nie było. Stosownie do art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, faktury od D sp. z o.o. dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ten podmiot i nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organy argumentację w w/w zakresie, w odniesieniu do podmiotów: B, C oraz D, i słuszność zajętego stanowiska. Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w podmiotów, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z w/w podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżąca nie pełniła w tej konstrukcji roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. brokera tj. podmiotu uzyskującego zwrot podatku VAT nieuiszczonego na innych etapach karuzeli. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze. Fakt, że zawierała transakcje z w/w nieuczciwymi dostawcami, jak i dokonywała fakturowania dostaw do szeregu nieistniejących odbiorców budzi wątpliwość co do braku świadomości uczestnictwa w tego rodzaju łańcuchu dostaw. Nieprawdopodobne jest uznanie, że strona działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że spółka nie wiedziała lub nie powinna byłs wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku (ze względu na stosowane stawki podatku VAT: 23% i 0 %). Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest m.in. to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on jednocześnie dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia PTU przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego PTU przez tzw. "znikającego podatnika", 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu PTU, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów PTU, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob.: D.Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie– Sklodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot PTU (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Zazwyczaj w oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości Sądu w tej sprawie, że w/w dostawcy elektroniki dla skarżącej, tj. firmy B, C i D, uczestniczyły w tym procederze i nie dysponowały jak właściciel towarem fakturowanym do skarżącej, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Tym niemniej, skarżąca uwzględniając nabycia od w/w pomiotów wystawiała faktury i deklarowała eksport towarów na Ukrainę, a nadto WDT. W przypadku eksportu, jak wynika z akt sprawy, skarżąca wystawiła faktury eksportowe stosując 0% stawkę PTU na rzecz podmiotów ukraińskich: G.A., V.V., N.S., T.O., S.K., I.I., E, F, G. Łączna wartość eksportu na rzecz w/w podmiotów wyniosła [...] zł. Na wezwanie organu spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów z kraju do w/w odbiorców. W tej sytuacji organ wystąpił do straży granicznej oraz służby celnej o podanie informacji, czy w/w kontrahenci ukraińscy zadeklarowali przywóz do kraju środków płatniczych pozwalających na zapłatę za towar nabywany u skarżącej. Rzeczowych informacji w tym zakresie organ jednak nie uzyskał. Z kolei według uzyskanych informacji od władz administracyjnych Ukrainy (do których organ także wystąpił) wynika, że T.O. nigdy nie miał żadnych związków handlowych ze skarżącą, a nadto mieszkała pod innym adresem niż wynikający z faktur i dokumentów eksportowych. G.G. od 1995 r. pozostaje w związku z małżeństwem i nosi inne nazwisko niż na dokumentach eksportowych, a nadto nigdy nie zawierała transakcji ze skarżącą. Firma G nigdy nie działała pod adresem wskazanym w dokumentach eksportowych, nie figuruje również w systemach informatycznych ukraińskiej administracji celnej. W stosunku do: K.S., V.V. i l.l. ustalenie miejsca pobytu okazało się niemożliwe. F nie figuruje w bazach Państwowego Urzędu Statystycznego Ukrainy. Podobnie N.S. Przedsiębiorstwo E istniało, jednak nie funkcjonuje od 2006 r. Powyższe wskazuje, że podmioty wskazane przez skarżącą jako nabywcy eksportowanych towarów, towarów tych nie nabyli, a zatem nie doszło do eksportu na ich rzecz. Tymczasem uznanie dostawy za eksport wymaga, aby nastąpił wywóz określonych wartościowo towarów na rzecz oznaczonego podmiotu z państwa trzeciego. W tej sprawie powyższy warunek podmiotowy nie został spełniony, bowiem nie został zidentyfikowany żaden z odbiorców ukraińskich. Potwierdzają to także ustalenia dot. wywozu towarów z kraju na teren Ukrainy. Mianowicie, jak wynik z informacji od przewoźników, pojazdy którymi towary miały być transportowane na Ukrainę albo nie woziły towarów dla skarżącej (B2 sp. z o.o.), albo realizowały wyłącznie trasy krajowe (C2 W.W.), bądź wyjeżdżały z towarem na Ukrainę, jednak w żadnym przypadku do odbiorców skazanych na dokumentach eksportowych. Z powyższymi ustaleniami korespondują zeznania z 18.06.2013 r. złożone przez głównego handlowca skarżącej odpowiedzialnego za transakcje handlowe z podmiotami ukraińskimi, Y.Z., która podała, że towar na Ukrainę zamawiany był mailem, telefonicznie albo przez Skype. Z żadnym z nabywców nie kontaktowała się osobiście. Nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, zaś wszelkie dane które otrzymała zostały wprowadzone do systemu fakturowania spółki. B.K., dyrektora eksportu i importu w spółce (protokół przesłuchania z [...]r.) dodał, że wyjeżdżał na Ukrainę z Y.Z., jednak nie był u żadnego z kontrahentów i nie zna żadnego z nich. Wszystko to dowodzi, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z w/w podmiotami, tj. nie zweryfikowała ich istnienia i tym samym rzetelności dostaw. Brak dostawy towarów na rzecz wskazanych wyżej odbiorców z Ukrainy potwierdzają także dane z rachunków bankowych – brak przypadków zapłaty za towar przez podmioty wskazane na dokumentach eksportowych jako nabywcy. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o PTU, przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". W realiach tej sprawy przede wszystkim nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, w tym dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Innymi słowy, do eksportu dochodzi wówczas, gdy zidentyfikowany jest rzeczywisty nabywca towaru na terytorium państwa trzeciego i gdy faktycznie, w aspekcie materialnym, doszło do wywozu towaru na terytorium państwa trzeciego. Chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku podatnik powinien zaoferować dowody, które potwierdziłyby dostawy konkretnego towaru do państwa trzeciego, do konkretnie oznaczonego podmiotu. Eksport to bowiem konkretna transakcja pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, udokumentowana fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy. Skoro w tej sprawie brak jest podmiotu z państwa trzeciego na rzecz którego miało być przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to – niezależnie od pozostałych wskazanych wyżej przyczyn - nie doszło do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o PTU. To zaś uniemożliwia zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%. Sąd w w/w zakresie podziela stanowisko organu. Wbrew zarzutom skargi, organ odmawiając spółce prawa do zastosowania stawki 0% nie naruszył przepisów art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PTU, gdyż w sytuacji, gdy faktycznie nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, zastosowanie stawki 0 % nie było możliwe. W przypadku WDT, spółka w 2011 r. wystawiła faktury i zadeklarowała dostawy do podmiotów słowackich: H A.T. oraz I s.r.o. na wartość ogółem [...] zł. Transport towaru do w/w kontrahentów, jak wynika z dokumentów dot. przewozu, skarżąca realizowała własnymi pojazdami, którymi kierowali: W.Z. i H.J. Według dowodu z protokołu przesłuchania W.Z. z [...]r., towary odbierane od skarżącej zawoził do magazynów firmy E1 i zgłaszał je jako dostawa od spółki F1 dokonywana na rzecz podmiotu o nazwie G1 M.W. z T. Nadmienić trzeba, że udziałowcem spółki F1 był H.J., który jednocześnie był właścicielem słowackiej spółki I. Według dowodu z protokołu przesłuchania H.J. z [...]r., towary fakturowane na rzecz H woził bezpośrednio do G1, nie woził ich za granicę. Z kolei według dowodu z protokołu przesłuchania A.T. z [...]r., właściciela H i prezesa zarządu spółki F1, spółkę na Słowacji założył drogą internetową z inicjatywy H.J. To od H.J. odbierał faktury wystawiane przez skarżącą oraz dokumenty przewozowe i jemu po ich podpisaniu zwracał, potwierdzając dostawę na Słowację do H. Czynności tych dokonywał w kraju, gdyż firma H nie miała na Słowacji żadnego biura ani magazynu, nie prowadziła tam faktycznej działalności. Jak z powyższego wynika, towar fakturowany do podmiotów słowackich H oraz I nie był dostarczany wewnątrzwspólnotowo. Taki stan rzeczy potwierdzają informacje od A.M. (dyrektora transportu i logistyki u skarżącej) oraz D.R. (handlowca u skarżącej) – dowody z protokołów przesłuchania z [...]r. i [...]r. – którzy nic nie wiedzieli o dostawach towaru na Słowację do w/w podmiotów. Z kolei T.T., pracownik księgowości w spółce podał, według dowodu z protokołu przesłuchania z [...]r., że na polecenie głównego księgowego zmieniał w dokumentach transportowych numery rejestracyjne samochodów mających wykonywać transport do H i I, aby uwiarygodnić WDT. Taki stan rzeczy potwierdziła także pracownica księgowości E.K. (dowód z protokołu przesłuchania z [...]r.). Powyższe okoliczności dowodzą, że do WDT do podmiotów słowackich H oraz I nie doszło. Zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% przez dostawcę towaru w ramach WDT jest przede wszystkim faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na fakturach towarów z Polski na teren innego państwa do konkretnych nabywców – jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur do H oraz I - to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki preferencyjnej. Oznacza to, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o PTU nie mogą potwierdzać dokonania WDT, gdyż przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu konkretnych towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Innymi słowy, aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu konkretnego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów) do konkretnego nabywcy. Skarżąca, w odniesieniu do w/w zakwestionowanych dostaw, warunków tych nie spełniła. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 16 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1528/14, preferencyjna stawka w przypadku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o PTU pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". Skoro w tej sprawie brak jest dowodów potwierdzających wywóz towarów w ramach WDT do wskazanych na zakwestionowanych fakturach firm słowackich H oraz I (co potwierdzili m.in. przedstawiciele tych podmiotów) i na ich rzecz nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie doszło do WDT. To zaś uniemożliwia zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%. Sąd w w/w zakresie podziela stanowisko organu. Spółka dokonywała w 2011 r. WDT także do innych odbiorców na terytorium UE. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał weryfikacji dokumentów dostawy, a także części kontrahentów poprzez system SCAC i stwierdził, że w przypadku konkretnych dostaw do podmiotów: I1, L1, O1, M1, N1, J – dostawy wewnątrzwspólnotowe faktycznie miały miejsce. Analiza pozostałych dokumentów przewozowych pokazała jednak, że do WDT nie doszło. Pracownicy spółki dokonywali na nich odręcznych zmian numerów rejestracyjnych samochodów mających wykonywać transport, co potwierdzili m.in. pracownicy księgowości E.K., T.T., H.S. Miało to służyć uwiarygodnieniu WDT, do której jednak nie doszło. Pracownicy ci nie wiedzieli, czy towary które miały być przewożone pojazdami których numery rejestracyjne nanosili na dokumentach przewozowych, wyjechały do innego państwa UE. Analiza dokumentów transportowych pojazdami, których numery rejestracyjne nanosili (dopisywali) pracownicy księgowości (5 numerów rej.) pokazała, że pojazdami tymi nie było możliwe zrealizowanie tras przejazdu w ramach WDT, gdyż jeden z pojazdów w ogóle nie był przez spółkę wykorzystywany, a w pozostałych przypadkach pojazdy musiałyby dziennie wykonywać kilka lub nawet kilkanaście tras międzynarodowych. Analiza kart drogowych kierowców pozwoliła ustalić, że kierowcy zatrudnieni w spółce, którzy mieli wykonywać transporty z dostawami wewnątrzwspólnotowymi, nie złożyli kart drogowych potwierdzających wykonanie przejazdów obejmujących dostawy na kwotę [...] zł, a kierowcy nie potwierdzili wykonania kursów (tabela 27 zamieszczona w decyzji organu I instancji). Natomiast przedłożone przez skarżącą dowody mające potwierdzać wykonanie dostaw, po ich konfrontacji z dokumentacją kierowców i zeznaniami A.M. (dowód z protokołu przesłuchania z [...]r.), dyrektora transportu i logistyki u skarżącej, nie mogły zostać uznane za wiarygodne i potwierdzające przemieszczanie towarów do innych państw UE. W przypadku dostaw na kwotę [...] zł, wyszczególnione w dokumentach samochody nie wykonały przewozów zagranicznych (tabela 28 zamieszczona w decyzji organu I instancji), bowiem w tym samym czasie realizowały dostawy krajowe, co potwierdzają dokumenty transportowe z udziałem konkretnych samochodów (karty kierowców, karty tzw. systemowe /tj. plan gospodarowania taborem/, stany licznika samochodów odnotowywane każdorazowo przez kierowców). Z kolei w odniesieniu do WDT na kwotę [...] zł, które miały być realizowane obcymi środkami transportu brak dokumentów CMR bądź innych mogących uwiarygodnić dostawy (tabele nr 29 i 30 zamieszczone w decyzji organu I instancji). Brak przy tym jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć, że transport wewnątrzwspólnotowy spółka realizowała własnym transportem. W przypadku dostaw udokumentowanych fakturami na kwotę [...] zł, dokumenty przewozowe nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu (tabela nr 31 zamieszczona w decyzji organu I instancji), wymaganego w tego typu dostawach na mocy art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o PTU. Brak przy tym innych dowodów potwierdzających WDT. Analiza dokumentów dostaw przedstawionych w tabelach nr 32 i 33 zamieszczonych w decyzji organu I instancji pokazuje, że są one nierzetelne, tj. dokumenty transportowe nie znajdują odzwierciedlenia w kartach kierowców, a nadto wykluczają się z tzw. kartami systemowymi. Co więcej, część z dokumentów (tabela nr 33 zamieszczona w decyzji organu I instancji) wywozu towaru odnotowano w spółce jeszcze przed wyekspediowaniem transportu w ramach WDT, co już z tej przyczyny czyni je nierzetelnymi. Ponadto organ ustalił 656 przypadków WDT (tabela 34), gdzie przemieszczenia towarów spółka dowodziła przy pomocy podrobionych dokumentów transportowych, co potwierdziło m.in. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. W tych przypadkach brak jest kart systemowych, kart drogowych (kart kierowców) bądź innej dokumentacji mogącej potwierdzić fakt dokonania przewozów własnym transportem, bądź dokumentacji transportowej odbiorcy lub przewoźnika (CMR). Wobec tego rodzaju braków zastosowanie stawki podatku 0 % było nieuprawnione. Z akt sprawy wynika, co już wyżej nadmieniono, że organ wystąpił do administracji państw członkowskich o udzielenie informacji na temat dostaw towarów od skarżącej na rzecz podmiotów (części odbiorców): H1 , I1 , J1 , K1 , L1 , M1 , N1 , O1 , P1 , R1 , S1 , T1, U1 , V1 , J, K. Z poczynionych ustaleń wynika, że firmy K1, M1, T1, U1 , V1 , K SK, P1 , S1 H1 – to podmioty, u których potwierdzenie dostaw od skarżącej nie było możliwe, gdyż nie prowadzą działalności, zostały wykreślone z rejestrów, bądź brak kontaktu z osobami zarządzającymi. W takiej sytuacji należało przyjąć, że do przemieszczenia towarów nie doszło, szczególnie uwzględniając, że nie stwierdzono dowodów pozwalających uznać, w świetle art. 42 ustawy o PTU, że dostawa nastąpiła. W pozostałych przypadkach WDT zostało potwierdzone i uznane przez organ, także w tych przypadkach, gdy numery rejestracyjne były dopisywane przez pracowników spółki, jednak władze administracyjne państw UE potwierdziły dostawy. We wszystkich w/w przypadkach w których WDT zakwestionowano, organ odwołując się do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU akcentował, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji autentyczne dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co więcej, obowiązek zgromadzenia rzetelnej dokumentacji przemieszczenia towarów spoczywa przede wszystkim na podatniku. Nie zwalnia to oczywiście organu podatkowego z obowiązku dowodzenia w tym zakresie, ze względu na treść art. 42 ust. 11 ustawy o PTU, pozwalającego na dowodzenie również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami. Ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4 art. 42 w/w ustawy nie może być bowiem uznany za zamknięty. Dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o PTU nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz na podstawie art. 180 § 1 O.p. - innymi dowodami, mającymi formę dokumentów. W ocenie Sądu, organ poczynił starania celem ustalenie, czy w w/w przypadkach WDT miało faktycznie miejsce. Oprócz analizy dowodów stwierdzonych w spółce, wystąpił do władz administracyjnych innych państw o potwierdzenie transakcji, wykorzystał dowody z protokołów przesłuchania świadków w innych postępowaniach, wzywał spółkę do przedłożenia stosownych dowodów, które weryfikował i oceniał. W omawianym zakresie kluczowe jednak było ustalenie, czy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów doszło. O WDT można bowiem mówić jedynie w sytuacji gdy zostanie potwierdzone, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego dla zastosowania stawki podatku 0 % tak istotne jest właściwe udokumentowanie przemieszczenia towaru. O WDT można bowiem mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem PTU, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, lecz warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego potwierdzone stosownymi dowodami. Dopiero spełnienie tych wszystkich warunków pozwala na stosowanie 0% stawki PTU przez dostawcę, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Obowiązkiem organów jest w związku z tym ocenić stan faktyczny w dwóch aspektach: 1) czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, 2) czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunku 1, uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie PTU, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Zdaniem Sąd, analiza dowodów w w/w zakresie zgromadzonych przez organy pokazuje, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe słusznie wykazując niedopełnienie przez skarżącą wymogów pozwalających zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do dostaw deklarowanych jako WDT w stosunku do pisanych wyżej transakcji, gdyż w zakwestionowanych przypadkach brak jest dowodów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów z kraju do innego państwa UE. Wbrew zarzutom skargi, działanie organu w tym zakresie nie narusza przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Nie można przy tym przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że osoby pełniące w spółce funkcje kierownicze wiedziały o nieprawidłowościach w zakresie WDT, a wskazując szczegóły transakcji zwracały uwagę na sprzeczność w zapisach CMR, kartach systemowych i kartach kierowców, bądź wskazywały na nierealność realizacji transportów własnymi pojazdami. Zasadnie organ odwołał się do rozbieżności w w/w dokumentacji, wskazując na dowody z protokołów przesłuchań pracowników spółki (pracownicy księgowości, logistyki i transportu). W ślad za stwierdzeniem, że brak jest dowodów potwierdzających, że skarżąca dokonała WDT na rzecz w/w podmiotów z UE, a przy tym że nie działała w tym zakresie z dochowaniem należytej staranności, zastosowanie stawki 0% było nieuprawnione. Rozstrzygnięcia organu w tym zakresie Sąd nie podziela. W konsekwencji ustalenia i przyjęcia, że w opisanych wyżej przypadkach nie doszło ani do eksportu ani do WDT, przy jednoczesnym nieustaleniu rzeczywistych nabywców towarów deklarowanych jako wyekspediowanych z kraju w ramach eksportu oraz WDT, organ przyjął, że doszło do dostawy krajowej na rzecz nieoznaczonych podmiotów. Dostawy, we wszystkich tych przypadkach, podlegać powinny opodatkowaniu w/g stawki 23 %, a wyliczenie podatku powinno nastąpić metodą "w stu". Sąd rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie podziela, gdyż poczynione przez organ dotychczas ustalenia faktyczne nie dają ku temu podstaw. W realiach rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i co przyjął organ, że skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją PTU w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym z udziałem wszystkich w/w podmiotów (z którymi transakcje zakwestionowano). Jednak analiza jego działań w powiązaniu z postępowaniem innych podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące tego samego towaru, doprowadziła do wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się spółka w tym zakresie było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza (i ten nie był w sprawie kwestionowany), od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty z tytułu zwrotu PTU lub zapłaty go w mniejszej niż należna wysokości, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z podatkiem VAT od czynności opodatkowanych. Organy trafnie ustaliły udział spółki w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur. Nie budzi wątpliwości, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu towarowego. Skarżąca przyjmowała nierzetelne faktury od B, C i D i – jak wynika z opisanych wyżej okoliczności - niewątpliwie była świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT, przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Jak argumentował organ w zaskarżonej decyzji, towary fakturowane na rzecz skarżącej przez B i C, a także D były następnie wielokrotnie przedmiotem WDT, tj. wielokrotnie wracały do kraju i ponownie poprzez skarżącą były wykazywane jako WDT. Organ stwierdził wprost, że transakcje dostawy do zakwestionowanych odbiorców zagranicznych miały fikcyjny charakter. Wynika to z tego, że zakwestionowane zostało źródło pochodzenia towarów od w/w firm dostawców. Towar był przedmiotem obrotu jedynie dokumentacyjnego, a eksport i WDT były pozorowane. W świetle takiego stanowiska organu, skoro towary nabyte przez skarżącą od B i C, a także D o wartości ogółem [...] zł były przedmiotem tzw. obrotu karuzelowego i jednie pozorowały wewnątrzwspólnotowe dostawy (towar był i "krążył" w tzw. obrocie karuzelowym), to brak jest podstaw aby przyjąć, że ostatecznie tenże towar podlega opodatkowaniu jako dostawy krajowe. To samo dotyczy eksportu, który organ opodatkował jako dostawę krajową. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji eksportowych. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych ról, wiele podmiotów gospodarczych. Zakwestionowanie, w ramach tychże karuzelowych transakcji, WDT lub eksportu nie oznacza jednak automatycznie uznania ich za dostawy krajowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów (w tym krajową), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten kładzie nacisk na ekonomiczny charakter czynności, a zatem na przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby działając jak właściciel skarżąca mogła sprzedać towary w kraju, musiałaby je w takim samym charakterze nabyć od podmiotu który był ich tak rozumianym właścicielem. Tymczasem w odniesieniu do B i C, a także D – zostało to wykluczone (zob. s.42 decyzji organu odwoławczego). Nie można więc było przyjąć, że z jednej strony skarżąca nie nabyła towarów od w/w podmiotów jak właściciel i nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony te same towary zbyła i czynność ta podlega opodatkowaniu PTU na zasadach ogólnych. Z powyższych przyczyn Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. W tym zakresie uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić które z dostaw towarów realizowanych przez skarżącą poza granice kraju (WDT i eksport) miały za swe źródło towar pochodzący z zakwestionowanych nabyć od B i C, a także D. Towar od tych podmiotów, w części w której stwierdzono fikcyjność jego nabycia przez skarżącą, powinien zostać wyłączony z grupy towarów, które były następnie przedmiotem WDT i eksportu (organ winien ustalić, czy ewentualnie istniał towar będący przedmiotem obrotu krajowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU pochodzący od innych dostawców, np. podmiotów zarządzanych przez L.J.). Dopiero pozostałe transakcje, w których skarżąca nabyła towar działając jak właściciel, można potraktować jako dostawę towarów (krajową), o ile wykazane zostanie, że dostawy takie faktycznie miały miejsce, tj. ich obraz nie znajdował swego odzwierciedlenia jedynie w dokumentacji. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że zakwestionowanie eksportu oraz WDT z tego względu, że nie zidentyfikowano odbiorcy, a przy tym nie stwierdzono wykonania dostawy (transportu) nie skutkuje samo przez się potwierdzeniem istnienia towaru który zbyto na rzecz podmiotu krajowego. Takie stwierdzenie byłoby możliwe w przypadku ustalenia nabywcy krajowego bądź wykazania, na podstawie ksiąg podatkowych, w tym wartości zakupu, sprzedaży i stanu zapasów, że towar ze spółki został wyprowadzony i nie znajduje odzwierciedlenia w sprzedaży. Takich ustaleń organ dotychczas jednak nie poczynił. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 23 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe określenie podatku należnego według stawki 23%, nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metod szacowania określonych w Ordynacji podatkowej, Sąd wyjaśnia, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji właśnie z powodu błędnych ustaleń w kwestii określenia wymiaru zobowiązania podatkowego, wypowiadanie się w tym zakresie jest przedwczesne. Kwestie te będą przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania. Za częściowo trafne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w kwestii nienależycie ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego, na co już wyżej wskazano. Sąd zauważa przy tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, jak to miało miejsce w tej sprawie, jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie powinien ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej na przykład jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ II instancji jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie całą sprawę po raz drugi. To oznacza, że organ odwoławczy powinien wypowiedzieć się także w kwestii wymiaru podatku oraz zastosowanych stawek, czego zabrakło w decyzji odwoławczej. Powinien również rozważyć i odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza, gdy kwestionują one sposób kształtowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ustosunkowania się do argumentacji prezentowanej przez stronę. Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Uwagi winien organ odwoławczy uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnić trzeba, że regulacja ta nie stanowi reguły wykładni prawa, czy też oceny dowodów. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 144 § 5, art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 oraz art 212 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika (zwrotnego potwierdzenia odbioru), że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]r. została doręczona pracownikowi biura doradcy podatkowego, ustanowionego pełnomocnikiem w sprawie. Skarżący uważa, że powinna zostać doręczona na adres poczty elektronicznej, gdyż był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 powołanej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. W myśl art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jak natomiast wynika z art. 144 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Zgodnie z art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej, przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej; Z treści przywołanych przepisów wynika, że co do zasady organ komunikuje się z profesjonalnym pełnomocnikiem za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub bezpośrednio w siedzibie organu. Adres elektroniczny pełnomocnika powinien zostać podany w treści udzielonego pełnomocnictwa, przy czym przez adres elektroniczny do doręczeń należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ może doręczyć dokumenty elektroniczne. W przypadku, gdy organ podatkowy wykorzystuje do doręczeń system ePUAP, adresem elektronicznym będzie adres skrytki użytkownika ePUAP. Z akta sprawy wynika, że ustanowiony przez skarżącą 20 marca 2013 r. pełnomocnik będący doradcą podatkowym złożył pełnomocnictwo, podając 4 stycznia 2016 r. adres elektroniczny, który nie był adresem skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W tym stanie rzeczy, wobec niemożności zastosowania art. 144 § 5 O.p. organ prawidłowo zastosował reguły doręczenia zawarte w art. 144 § 1 tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która przesądza o tym, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism (decyzji, postanowień, wezwań, zawiadomień i innych dokumentów) z urzędu, przy czym mając na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania, organ dokonuje nieskrępowanego wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia (poczta, pracownicy organu podatkowego, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie uznać należy za równorzędny. W tych okolicznościach, uwzględniając także gwarancyjny charakter doręczeń, zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za chybione. Nie podzielił Sąd także zarzutów naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zasada czynnego udziału strony, wyrażona w art. 123 i art. 200 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepisy te mają zapewnić podatnikowi prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji. Powyższe koresponduje z zasadą jawności wyrażoną w art. 129 O.p. Zapewnia ona stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów. Formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie w/w terminu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być jedynie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 3.10.2018r. sygn. II FSK 346/17). Z akt sprawy wynika, że strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organem I instancji, w tym składała wnioski dowodowe, przedkładała dowody, występowała o wydanie odpisów dowodów z akt. Postanowieniem z [...]r. organ I instancji wyznaczył spółce termin do zapoznania się i wypowiedzenia, przed wydaniem decyzji, co do całości zebranego materiału dowodowego, co skarżąca sama przyznała. W reakcji na to wezwanie, strona wypowiedziała się, przedkładając szereg dowodów, w tym m.in. karty drogowe. Ponownego zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. organ I instancji nie wystosował, wydając [...]r. decyzję. Z kolei organ II instancji postanowieniem z [...]r. wyznaczył spółce termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zabranych w sprawie dowodów. W reakcji na to wezwanie spółka złożyła wyjaśnienia. Nie wyznaczając kolejnego terminu do zapoznania się z dowodami organ II instancji [...]r. wydał decyzję. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu nie została naruszona. Organy obu instancji taką możliwość spółce stworzyły, natomiast niewezwanie spółki, po złożeniu przez nią – właśnie w ramach wypowiedzenia się co do zebranych dowodów - dodatkowych i znanych jej dowodów do akt sprawy, nie stanowi o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 123 i art. 200 O.p. Przeciwnie, świadczy o celowości wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie, która miała możliwość wypowiedzenia się. Odnosząc się do kwestii wpisu od skargi uiszczonego nie przez Syndyka, lecz przez osobę trzecią – prezesa zarządu skarżącej spółki – na co zwrócił uwagę pełnomocnik organu wskazując na naruszenie w tym zakresie art. 214 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd stoi na stanowisku, że wpis ten uiszczony został skutecznie. Zgodnie z art. 214 § 1 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do uiszczenia kosztów sądowych obowiązany jest ten, kto wnosi do sądu pismo podlegające opłacie lub powodujące wydatki. Z przepisu tego nie wynika zakaz uiszczenia wpisu przez osobę trzecią. Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z 2 grudnia 1999 r. sygn. III RN 106/99, nie ma żadnych powodów aby przyjmować, że strona zobowiązana wobec Skarbu Państwa z tytułu kosztów sądowych nie może przy wykonywaniu tego obowiązku posłużyć się inną osobą. Może tu wchodzić także inna forma działania osoby trzeciej za stronę, aby tylko zachowane zostały warunki uiszczenia kosztów sądowych. Takie samo stanowisko uprzednio zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 12 kwietnia 1995 r. sygn. III CZP 40/95. Stanowisko to podzielił także NSA w postanowieniach z 17 czerwca 2008 r. sygn. II OSK 765/08, 25 czerwca 2009 r. sygn. I FZ 235/09, 12 stycznia 2012 r. sygn. I GZ 234/11. Aprobatę dla tego zapatrywania wyrazili także przedstawiciele doktryny, zob. M. Masternak [w:] M. Jaśkowska, M. Masternak, E. Ochendowski, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 211; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012. Zdaniem Sądu przywołana przez pełnomocnika organu uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 i teza w niej zawarta, dotycząca kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie ma w sprawie zastosowania. Wpis sądowy stanowi niewątpliwie daninę publiczna, jednakże niebędącą zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. tj. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz budżetu podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.