II FSK 3847/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 529/17 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 529/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r., nr [...], wydaną wobec "K." Sp. z o.o. sp. k. we W. (dalej także jako: "Spółka"). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu korzystania przez pracowników Spółki z samochodów służbowych dla celów prywatnych. Spółka wskazała, że w związku z możliwością wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz w celu prawidłowego uregulowania sposobu korzystania z samochodów służbowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zamierza do przychodu pracownika doliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości: 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności sinika powyżej 1600 cm3. Powyższe kwoty obejmują wszystkie koszty eksploatacyjne związane z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i nie będą powiększane o żadne inne koszty dodatkowe. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu? Zdaniem Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu. W wydanej interpretacji z 17 lutego 2017 r. organ uznał stanowisko Spółki: - w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa – za nieprawidłowe; - w pozostałej części – za prawidłowe. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 12 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. W opinii sądu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Sąd zauważył, że nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, zaś ustawodawca powiązał konstrukcję ustalania ryczałtu z pojemnością silnika samochodu. Racjonalny ustawodawca, wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, chciał wyłączyć z niego wydatki na paliwo. Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa ww. przepisu, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, zgodna z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu interpretacyjnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło sąd do uznania, że koszty zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ujęte są w ryczałcie, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów paliwa; - art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez przyjęcie i uznanie w stanie faktycznym sprawy, że świadczenie polegające na umożliwieniu zużycia do celów prywatnych paliwa zakupionego przez pracodawcę nie jest odrębnym świadczeniem generującym u pracownika przychód, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę, co powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i stwierdzenie, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu, w tym koszty paliwa. Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych m. in. w wyrokach z: 1 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3642/16; z 19 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2050/17; z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2481/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1723/17 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dość jednolicie prezentowane jest w nich stanowisko, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także wartość udostępnionego pracownikowi paliwa. Pogląd ten podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie. Na wstępie należy zauważyć, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 roku przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. miały służyć ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez uproszczenie regulacji i procedur, które odciążyłyby przedsiębiorstwa i ich pracowników od wykonywania niektórych zbędnych formalności administracyjnych (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. 2014 r. poz. 1662 z późn. zm.). W tym celu ustawodawca zdecydował się między innymi na zastąpienie dotychczasowego systemu rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym. W art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przyjął, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: (1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; (2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Co prawda ustawodawca nie sprecyzował i nie zdefiniował, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie", jednak używając dyrektyw wykładni językowej można stwierdzić, że jest to "użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (zob. Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zatem przez "wykorzystanie" samochodu służbowego do celów prywatnych należy rozumieć użycie służbowego pojazdu do celów prywatnych pracownika, w tym do przejazdów z domu do pracy i z powrotem. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu czy przyznanie prawa do korzystania z niego. Jest nim zapewnienie możliwości używania zgodnie z jego funkcją. Dlatego też w świadczeniu tym mieszczą się także wydatki umożliwiające korzystanie z samochodu, czyli koszty jego eksploatacji, w tym koszty związane z zakupem paliwa. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że tego rodzaju wydatki stanowią odrębne świadczenie. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, na takie rozumienie analizowanego unormowania nie pozwala przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Wykorzystywanie samochodu jest możliwe jedynie wtedy, kiedy jest w on pełni przygotowany do eksploatacji, w tym również - zatankowany. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, wymuszałoby prowadzenie szczegółowej ewidencji zużycia paliwa odrębnie do celów służbowych i celów prywatnych pracownika. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego przez ustawodawcę celu, jakim było uproszczenie zasad rozliczania pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., jest w swojej konstrukcji podobny do ryczałtowego zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Oczywiście dostrzegalne są także pewne różnice, jednak co do zasady obie formy rozliczenia mają charakter ryczałtowy, a więc oparte są na uproszczeniu. Reasumując, wykładnia językowa i celowościowa art. 12 ust. 2a u.p.do.f. nie daje podstaw do wyłączania z opisanego w nim ryczałtu kosztów paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych w jazdach samochodem służbowym. Z tego powodu zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W stanie faktycznym tej sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że świadczenie polegające na umożliwieniu zużycia do celów prywatnych paliwa zakupionego przez pracodawcę nie jest odrębnym świadczeniem generującym u pracownika przychód, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.